Что делать с «неправильным» НДС?

Ценообразование в нашей стране представляет собой частно-публичную процедуру: к согласованной сторонами договорной цене (ст. 424 ГК РФ) прибавляется «публично-правовой довесок» в виде НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ). Данный  «довесок» должен формироваться исходя из норм налогового права, при этом все ошибки при определении налоговой ставки НДС чреваты большими проблемами.

Медведев А.Н.,

член Научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов, к.э.н.

Орлова О.А., адвокат Московской городской коллегии адвокатов,

арбитр Арбитража при Московской торгово-промышленной палате

Так, например, если перевозчик применил неправильную налоговую ставку НДС (вместо 0 % предъявил своему клиенту  ставку в 18 %), то возникают следующие проблемы:

— клиент не вправе предъявить к налоговому вычету сумму НДС по неправильной налоговой ставке – данная позиция  впервые была сформирована в  постановлениях Президиума ВАС РФ от 20 декабря 2005 г. № 9252/05 и № 9263/05 и теперь является доминирующей в арбитражной практике;

— перевозчик же, получивший от своего клиента  сумму НДС по неправильной налоговой ставке, не может отстоять в суде правомерность применения повышенной налоговой ставки – в Определении КС РФ от 15 мая 2007 г. № 372-О-П констатируется, что налоговая ставка, в том числе нулевая ставка по НДС, является обязательным элементом налогообложения (п. 1 ст. 17 НК РФ), и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения.

Что же получается в итоге?

Перевозчик получил от клиента  сумму НДС в 18 % и уплатил её в бюджет.

Однако клиент при этом  не вправе предъявить эту сумму НДС к налоговому вычету – и это при том, что данная сумма поступила в бюджет от перевозчика (из чего следует, что никакого ущерба бюджету не причинено)!

Объяснение отказа в реализации вычета следующее:

— потому, что вместо налоговой ставки в 18 % перевозчиком  должна была применяться налоговая ставка в 0 %;

—  глава 21 НК РФ исключает налоговый вычет  по неправильной ставке!

Получается тупик: НДС, уплаченный клиентом перевозчику, перевозчиком перечислен в бюджет, однако клиент при этом не может претендовать на вычет!

Что же делать в такой ситуации? К сожалению, ни НК РФ, ни ГК РФ не содержат описания процедуры, которую следует применять в данном случае, поэтому попытаемся на основе существующей арбитражной практики описать логику возможных действий налогоплательщиков.

• Если деньги в бюджет еще не поступили.

Если поставщик (перевозчик) получил от своего контрагента «лишний» НДС (исчисленный по завышенной налоговой ставке) и не перечисли его в бюджет, то это будет считаться его неосновательным обогащением.

Так, например, в постановлении ФАС Уральского округа от 6 мая 2004 г. по делу №  Ф09-1688/2004-АК констатируется: «Поскольку материалами дела установлено, что покупатель товара отнес уплаченный предпринимателю налог на расчеты с бюджетом, то полученный продавцом и не перечисленный им в бюджет налог будет являться неосновательным обогащением».

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 24 августа 2005 г. по делу №  Ф04-5567/2005(14087-А27-38) по схожей ситуации мнения судов разделились:

— суд первой инстанции,  руководствуясь  ст. 1102 и п. 1 ст. 1104 ГК РФ, посчитав, что уплаченные суммы налога являются для продавца неосновательным обогащением: суд пришел к выводу, что отсутствие у предпринимателя обязанности уплачивать в бюджет НДС влечет отсутствие у нее права на увеличение цены работ по договору;

— суд апелляционной инстанции не согласился с выводами суда первой инстанции — при этом суд исходил из того, что оспариваемая сумма НДС была уплачена на правовой основе — по договору подряда; в силу п. 5 ст. 173 НК РФ уплаченная покупателем  сумма НДС  подлежит не возврату как неосновательное обогащение, а уплате в бюджет продавцом;

— суд кассационной инстанции не согласился с  апелляционной инстанцией, оставив в силе решение суда первой инстанции:  неправомерное увеличение стоимости подрядных работ на сумму НДС является неосновательным обогащением подрядчиком  за счет заказчика, а не за счет государства.

Таким образом, если поставщик (перевозчик, подрядчик) на основании договора получил со своего клиента «лишний» НДС и не перечислил его в бюджет, то это – неосновательное обогащение. В этом случае клиент вправе обращаться в суд с  иском о возврате ему неосновательного обогащения.

• Если деньги в бюджет уже поступили.

Вместе с тем ряд судов не видел препятствий по квалификации подобных случаев в качестве неосновательного обогащения  и тогда, когда неправомерно полученная исполнителем (поставщиком)  сумма НДС все-таки была перечислена в бюджет.

Так, например, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 21 декабря 2005 г. по делу №  Ф08-6009/2005 констатировалось: «Уплаченные вневедомственной охране суммы в виде налога на добавленную стоимость за оказанные услуги представляют собой неосновательное обогащение данной организации. Последующее перечисление полностью полученной суммы в доход бюджета не влияет на квалификацию возникших между сторонами гражданско-правовых отношений по договору возмездного оказания услуг. Следовательно, заказчик вправе взыскать с исполнителя (вневедомственной охраны) как неосновательное обогащение сумму излишне уплаченного налога на добавленную стоимость».

Развернутая оценка подобной ситуации была дана в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 16 июня 2006 г. по делу №  Ф08-2059/2006-870А:

«Согласно нормам налогового законодательства налог на добавленную стоимость не является элементом цены товара, работы или услуги (ст. 168 НК РФ). Его исчисление при реализации товара, работы или услуги осуществляется продавцом с учетом цены, которая определена сторонами в договоре (ст. 154 НК РФ). Исчисление и получение суммы налога от покупателя является стадией исполнения налоговой обязанности продавца.

В том случае, когда в соответствии с налоговым законодательством хозяйственная операция не подлежит налогообложению, налоговая обязанность продавца исчислить и получить налог отсутствует. Следовательно, получение им от покупателя денег в виде суммы налога на добавленную стоимость является ошибочным, без установленных законом оснований.

Отсутствие в этом правоотношении налоговой обязанности продавца исключает его квалификацию как налогового правоотношения. Ошибочное получение денег сверх определенной сторонами цены товара, работы или услуги охватывается смыслом ст. 1102 ГК РФ. К требованиям одной стороны в обязательстве к другой о возврате повторной или излишней оплаты товаров, работ или услуг применяются правила о неосновательном обогащении…  В подобных случаях оплата производится в связи с договором, а не на основании его.

Уплаченные вневедомственной охране суммы в виде налога на добавленную стоимость за оказанные услуги представляют собой неосновательное обогащение данной организации. Последующее перечисление полностью полученной суммы в доход бюджета не влияет на квалификацию возникших между сторонами гражданско-правовых отношений по договору возмездного оказания услуг. Следовательно, заказчик вправе взыскать с исполнителя (вневедомственной охраны) как неосновательное обогащение сумму излишне уплаченного налога на добавленную стоимость, а не возмещать излишне уплаченную сумму из бюджета в качестве налогового вычета».

Несмотря на столь логичную позицию суда, Президиум ВАС РФ в постановлении от 30 января 2007 г. № 10627/06 процитированное выше постановление ФАС Северо-Кавказского округа отменил и признал, что если вневедомственная охрана уже уплатила НДС в бюджет, то клиент имеет право на реализацию налоговых вычетов.

В постановлении  ФАС Московского округа от 16 июня 2004 г. по делу № КГ-А40/4584-04-П было признано:  то обстоятельство, что  сумма НДС  была в дальнейшем перечислена налогоплательщиком в бюджет, не может служить причиной отказа в иске, поскольку факт дальнейшего перечисления денежных средств в бюджет не имеет правового значения в споре о возврате неосновательного обогащения.

Таким образом, если даже денежные средства, принадлежащие покупателю, в форме неправильного НДС были перечислены продавцу, а последним – в бюджет, неосновательное обогащение все равно возникает у продавца.

В Определении ВАС РФ от 29 июня 2007 г. №  7574/07 со ссылкой на постановление Президиума ВАС РФ от 30 января 2007 г. №  10627/06 было обращено внимание на то, что  ошибочное получение денег сверх определенной сторонами цены услуги является неосновательным обогащением.

Вместе с тем следует иметь в виду, что некоторые суды считали, что предъявление неплательщиком НДС суммы налога своему контрагенту   не является неосновательным обогащением, если цена соответствует указанной в договоре (см. постановления ФАС  Московского округа от 1 ноября 2007 г.  № КГ-А40/10785-07-1,2 по делу №  А40-8404/07-37-86,  от 10 января 2008 г.  № КА-А40/13814-07 по делу №  А40-18922/07-33-106, от 10 июля 2008 г. № КГ-А40/5867-08 по делу №  А40-47879/07-65-436,  от 23 июля 2008 г. N КГ-А40/3674-08, от 21 октября 2008 г. №  КГ-А40/7510-08 по делу №  А40-37607/07-51-379). Главный тезис судов заключался в том, что  сумма НДС не является неосновательным обогащением в соответствии с положениями ст. 1102 ГК РФ, так как налогообложение является элементом публичных правоотношений и подлежит регулированию НК РФ.

В Определении ВАС РФ от 12 февраля 2009 г. № ВАС-16318/08 было высказано мнение, что неправильная ставка НДС (18 % вместо 0%), предъявленная перевозчиком своему клиенту, все-таки является неосновательным обогащением перевозчика, поскольку  «оплата была произведена в связи с договором, но не на основании его». В данном Определении констатируется: «Поскольку особых правил о возврате излишне уплаченных сумм по договору об оказании услуг законодательство не предусматривает и из существа рассматриваемых отношений невозможность применения правил о неосновательном обогащении не вытекает, суды должны были применить к спорным правоотношениям положения статьи 1102 Гражданского кодекса Российской Федерации, предусматривающие обязанность приобретателя возвратить потерпевшему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение)».

В итоге Президиум ВАС РФ в постановлении от 9 апреля 2009 г. № 16318/08 признал, что предъявление НДС по неправильной (в данном случае – завышенной)  налоговой ставке является неосновательным обогащением.

Данное постановление открывает новый этап в арбитражной практике:

— если до этого налогоплательщики в судах окончательно теряли право реализации налоговых вычетов НДС по неправильной налоговой ставке (18 % вместо 0%);

— то теперь эти налогоплательщики, потерявшие право на налоговые вычеты, вправе потребовать от своих контрагентов возврата им сумм неправильного НДС, которые теперь однозначно квалифицируются в качестве неосновательного обогащения.

В этой связи особого внимания заслуживает внимания вывод, содержащийся в постановлении  ФАС Северо-Кавказского округа от 11 октября 2007 г. №  Ф08-6702/07-2481А по делу № А63-17503/2006-С4:

— излишне внесенные в бюджет суммы налогов не могут признаваться законно уплаченными налогами;

— всё, что перечислено в бюджет сверх требований налогового законодательства, налогом не является;

— удержание таких сумм является для собственника ни чем иным, как причинением ему убытков в виде утраты его имущества, то есть реального ущерба;

— для государства получение незаконно уплаченных в бюджет средств есть ни что иное, как неосновательное обогащение и пользование чужими денежными средствами.

__________________

В продолжение темы:

Возникает еще одна пока тупиковая ситуация, которая рано или поздно заставит  Президиум ВАС РФ высказаться однозначно по спору, который является по  сути «частно-публичным»:

— если перевозчик применил вместо налоговой  ставки НДС в 0 %  налоговую ставку в 18 %, то налоговый орган по месту  регистрации считает это правильным;

— при этом клиенту перевозчика налоговый орган по месту  регистрации отказывает в данном налоговом вычете, считая, что налоговая ставка применения неправильно;

— клиент обращается в суд с требованием о возврате неосновательного обогащения с перевозчика, и перевозчик, исполняя решение суда, возвращает сумму НДС;

— после этого перевозчик вправе обратиться с требованием о возврате из бюджета излишне уплаченной суммы НДС, однако налоговики будут считать, что эта сумма НДС была исчислена правильно и в возврате наверняка откажут.

У перевозчика получается следующий тупик:

— взял с клиента налог;

— отдал в бюджет;

— затем вернул клиенту на основании решения суда;

— а бюджет не возвращает!

Какое же это «неосновательное обогащение» у перевозчика?  В данной ситуации логичнее говорить о «неосновательном обогащении» бюджета, исходя из чего, по мнению авторов, подобные споры должны рассматриваться с обязательным участием представителей обеих налоговых инспекций:

— как по месту регистрации клиента;

— так и по месту регистрации перевозчика.

Только таким образом может быть обеспечен комплексный подход к разрешению подобных «частно-публичных» дел.