Консультации, помощь в решении налоговых проблем

Основные принципы налогового планирования в организации

1). Договорные отношения должны быть юридически безупречны, не допускающие переквалификации;

2).  Договорные отношения не должны быть фиктивными;

3). У договорных отношений должна быть деловая цель;

4)  Все договорные цены должны быть обоснованы (в идеале должны быть соразмерны рыночным ценам).

5). Не должно быть контактов с сомнительными контрагентами.

1. Недопущение переквалификации сделок

Следует иметь в виду, что переквалификация любой гражданско-правовой сделки интересует налоговые  органы  исключительно потому, что у разных договоров различны налоговые последствия, поэтому любая переквалификация влечёт за собой доначисление налогов!

Приведём для примера лишь две ситуации:

— посредникам пришлось отбиваться от переквалификации посреднических сделок в сделки купли-продажи (см., в частности, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18 октября 2007 г. по делу №  Ф04-7460/2007(39394-А46-14) и по делу №  Ф04-7460/2007(39394-А46-14), ФАС Северо-Западного округа от 21 декабря 2006 г. по делу № А42-15005/04-28, а также   постановление  ФАС Северо-Западного округа от 9 января 2002 г. по делу № А56-20855/01, в котором озвучена претензия налогового органа: комиссионные договоры «заключены исключительно с целью уклонения от уплаты налогов»);

— в постановлении ФАС Московского округа от 31 октября 2005 г. по делу №  КА-А40/10637-05 налогоплательщику пришлось отбиваться от прямо противоположной претензии налогового органа:  переквалификации договора поставки в агентский договор.

Если в первом случае переквалификация договоров позволяла налоговым органам доначислить НДС (у посредника согласно ст. 156 НК РФ налоговая база формируется исходя только из посреднического вознаграждения, а у продавца согласно ст. 154 НК РФ  — исходя из всей продажной цены товаров), то во втором случае речь шла о вычете входного НДС (право на вычет НДС по приобретённым товарам имеет только покупатель-собственник этих товаров, но не агент).

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 19 января 2006 г. по делу № Ф04-9745/2005(18856-А46-19), налогоплательщику, применявшему упрощенную систему налогообложения, пришлось отбиваться от переквалификации налоговым органом договоров комиссии в договоры поставки (в этом случае размер выручки превысил бы максимальный размер для применения «упрощёнки»). А вот в постановлении ФАС Уральского округа от 21 июля 2005 г. по делу № Ф09-3056/05-С7 суд всё-таки переквалифицировал агентские договоры в договоры купли-продажи; при этом суд дал оценку действиям налогоплательщика, применявшего упрощённую систему налогообложения: «Неправильная  же правовая квалификация данных договоров обществом как агентом направлена на незаконное уклонение от конституционной обязанности по уплате налогов».

Так что при заключении любого гражданско-правового договора следует сразу же подумать и о его защите от возможной переквалификации! Для лучшего понимания данной истины можно перефразировать дежурную фразу полицейских из американских боевиков: «Всё, что вы скажете или не скажете, всё, что вы написали или не написали, может, и будет использовано против вас!» следующим образом: «Мы должны организовать договорную работу в организации так, чтобы всё, что мы напишем или не напишем, всё, что мы скажем или не скажем, будет подтверждать исключительно нашу правоту (вернее сказать, наше видение конкретной хозяйственной ситуации)».

При этом в целях применения налоговых последствий не требуется обязательное предварительное обращения налогового органа в суд с иском о признании сделки недействительной. Изменение юридической квалификации сделки оформляется решением налогового органа одновременно с доначислением налога, пеней и наложением штрафа. Взыскание же доначисленных в связи с изменением квалификации сделок (деятельности) налогоплательщика налогов и пеней производится в судебном порядке.

Так, например, в постановлении  ФАС Северо-Западного округа от 21 мая 2007 г. по делу № А42-10599/2005 налоговый орган поставил вопрос о переквалификации в договоры аренды судов договоры на оказание информационно-консультационных услуг, организацию и проведение морских научных исследований;  в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12 мая 2005 г. по делу №  Ф04-2100/2005(10374-А70-35) рассматривался вопрос о переквалификации  договора хранения в договор аренды.

В постановлении ФАС  Поволжского округа от 24 апреля 2007 г. по делу № А55-8150/2005 была рассмотрена переквалификация налоговым органом договора перевозки на договор аренды (фрахтования судна на время — тайм-чартер): Поскольку указанные договоры заключены на предоставление судов, а не их вместимости, в них отсутствует обязательная для договора перевозки сторона — перевозчик, с отправителями грузов договоров перевозки не заключалось, название договоров и их содержание не свидетельствуют о том, что налогоплательщик  выполняет функции перевозчика, суд  пришел к выводу, что представленные договоры являются договорами фрахтования судна на время (тайм-чартер), то есть договорами аренды, и не являются договорами перевозки. В результате переквалификации данной сделки организация была вынуждена вместо НДС по ставке в 0 % заплатить в бюджет НДС по ставке в 18 %!

Во всех перечисленных выше случаях налоговики действовали не в чисто академическом интересе, а исключительно в практическом аспекте: переквалификация гражданско-правовой сделки неминуемо влечёт за собой и изменение для налогоплательщика налоговых последствий (естественно, в худшую сторону).

В п. 7 постановления Пленума ВАС РФ от 10 апреля 2008 г. № 22 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением ст. 169 ГК РФ» отмечено: «При установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов (начисленных пеней, штрафов)».

2. Не должно быть фиктивности!

Даже внешне юридически безупречный гражданско-правовой договор на самом деле может прикрывать не только другой договор (притворная сделка – п. 2 ст. 170 ГК РФ), но и  мнимую сделку, которая совершена лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия (п. 1 ст. 170 ГК РФ).

  • Кто на самом деле выполнял работы?

В постановление ФАС Волго-Вятского округа от 3 июля 2006 г. по делу № А43-40136/2005-30-1244 был рассмотрен налоговый спор, результатом которого явилось то, что налогоплательщик не смог доказать, что работы  на самом деле были выполнены субподрядчиком, поскольку суд признал сделку с субподрядчиком фиктивной. Вот что констатировал суд:

—  «организация, якобы выполнявшая  работы, зарегистрирована на подставных лиц…» — но это еще «цветочки»;

— а вот и «ягодки»: организация, якобы выполнявшие работы, не оставила никаких следов пребывания своих сотрудников на объекте – суд установил, что на  территорию завода  сотрудники налогоплательщика проходили по пропускам, полученным в бюро завода после прохождения правил техники безопасности, а работникам организации-субподрядчика пропуска не выписывались и поэтому работы этой подставной  фирмой  на территории завода не проводились и производиться не могли — даже чисто физически!

Если налогоплательщик  имитирует  ситуацию, что субподрядные работы выполнялись сторонними лицами, то необходимо было бы обеспечить правдоподобность во всех нюансах, а не ограничиться только оформлением первичных документов от имени организации-субподрядчика.

В итоге суд констатировал, что расходы на оплату субподрядных работ не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль, поскольку на самом деле эти работы выполняли не работники сторонней организации, а сотрудники самого налогоплательщика.

Практически аналогичный сюжет был предметом рассмотрения и в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14 сентября 2006 г. по делу № А56-24172/2005: работы по разработке строительной проектной документации, которые якобы (т.е. «на бумаге») выполняли субподрядчики, на самом деле выполняли штатные сотрудники самой организации: «налоговым органом были допрошены штатные сотрудники Общества, которые подтвердили выполнение ими проектных работ, а также то, что от сторонних организаций никакие проекты не поступали».

В постановлении ФАС Поволжского округа от 2 июня 2006 г. по делу № А06-6338У/4-5/05 на основе свидетельских показаний было установлено, что работы по монтажу оборудования выполняли не работники субподрядчика, а сами работники организации с привлечением украинских рабочих.

А вот оценка действий налогоплательщика из постановления ФАС Уральского округа от 15 августа 2007 г. по делу № Ф09-6448/07-С2: «Суд, полно и всесторонне исследовав все доказательства в их совокупности, с учётом объяснений работников организаций — участников сделок,… пришёл к выводу о том, что применённый обществом механизм гражданско-правовых отношений создаёт лишь видимость товарооборота и движения денежных средств без получения экономической выгоды и реальной уплаты НДС в бюджет, что, в свою очередь, свидетельствует о направленности деятельности общества на получение необоснованной налоговой выгоды — получение денежных средств из бюджета в виде возмещения сумм НДС».

Таким образом, фиктивность договорных отношений выявляется при проверке фактических обстоятельств, в результате чего суд может придти к выводу, что «видимость» договорных отношений была лишь «на бумаге» (см. постановления ФАС Уральского округа от 15 февраля 2006 г. по делу № Ф09-1541/05-АК и от 4 апреля 2007 г. по делу № Ф04-1826/2007(32932-А81-40), ФАС Западно-Сибирского округа от 4 апреля 2005 г. по делу № Ф04-842/2005(9017-А75-34),  ФАС Восточно-Сибирского округа от 10 июня 2005 г. по делу № А33-14945/04-С3-Ф02-2214/05-С1, ФАС  Московского округа от 8 июля 2005 г. по делу № КА-А40/6146-05-П), ФАС Поволжского округа от 15 июня 2005 г. по делу №  А49-13021/04-699А/2 и от 9 февраля 2006 г. по делу № А57-11857/04-9).

При анализе фактических отношений суд может не ограничиться формальной проверкой юридической чистоты сделок, а внимательно проанализировать также фактические обстоятельства исполнения сделок.

  • Фактический  собственник и юридический собственник не всегда совпадают в одном лице – юридический собственник может быть лишь формальным собственником

В постановлении   ФАС Московского округа от 30 декабря 2005 г. по делу №  КА-А40/12571-04 одобрена  практика налогового администрирования по обнаружению фактического получателя экономической выгоды в посреднических отношениях: «…налоговые органы в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов вправе проводить проверки в целях выявления фактического собственника реализованного имущества и фактического получателя экономической выгоды и установления его недобросовестности, выразившейся в применении схемы уклонения от уплаты налогов. При этом налоговые органы устанавливают лицо, являющееся собственником исходя из фактических отношений, возникающих между сторонами сделок, вне зависимости от того, какие лица названы собственниками имущества в представляемых в ходе налоговой проверки документах» (в данном случае суд признал собственным доходом посредника все денежные средства, вырученные за проданную нефть, лишь формально принадлежавшую комитенту (принципалу)).

В постановлении ФАС Московского округа от 25 января 2006 г. по делу № КА-А40/13949-05 в результате анализа договорной посреднической схемы, использованной банком, суд пришёл к выводу, что фактическим собственником дохода являлся не принципал, а агент (в данном случае – банк):

— банк, действуя на основании агентского договора и являясь агентом принципала, заключал с третьими лицами от своего имени (но по поручению и в интересах принципала) договоры финансирования под уступку денежного требования;

— однако  суд констатировал, что принципала лишь  «формальный поручитель и собственник денежных средств», и полученную банком как агентом денежную сумму суд признал в качестве собственной выручки банка – то есть в полном объёме (как у финансового агента по договору факторинга), а не в  объёме лишь агентского вознаграждения (по агентскому договору).

В постановлении ФАС Московского округа от 17 апреля 2008 г. № КА-А40/06-08-П по делу №  А40-80/05-139-1 анализировались нюансы  реализации банком-комиссионером драгоценных металлов с участием специально созданных комитентов: по мнению налогового органа, единственная цель таких операций — сокрытие реальной деятельности по реализации драгоценных металлов, а также сокрытие полученной выручки и возложение обязанности по уплате налогов на специально созданные организации-комитенты. По мнению налогового органа, именно коммерческий банк (комиссионер)  реализовывал слитки, получал выручку от их реализации и, следовательно, он должен нести бремя по уплате налогов. Позиция налоговиков сводилась к следующему: существующие взаимоотношения между участниками сделок по купле-продаже драгоценных металлов позволяют коммерческому банку «минимизировать платежи» в бюджет, то есть получить необоснованную налоговую выгоду. При определении субъекта налоговых последствий следует исходить не из того, кто номинально подписывал те или иные документы, а из действительной воли участников, из того, кто являлся выгодоприобретателем по операциям купли-продажи драгоценных металлов; денежные средства, полученные от конечного покупателя за реализованные драгоценные металлы, включая НДС, в конечном итоге оставались у коммерческого банка. Любопытно, что данное дело, будучи вторично рассмотрено в кассационной инстанции,  было вновь передано на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

  • Что же лучше: отвечать на вопросы или молчать?

Следует также иметь в виду, что при выявлении фактических обстоятельств заключённых договоров суды принимают во внимание показания свидетелей.

В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 14 февраля 2005 г. по делу  № А43-8245/2004-16-467 констатируется: допрошенный следственными органами руководитель организации под названием «НПС-НН» некто Федяев  сообщил, что никакой деятельности возглавляемая им организация не осуществляла, ибо была создана в целях оказания хозяйствующим субъектам услуг по обналичиванию денежных средств; договор подряда он не заключал, а подписывал пустые бланки с проставлением печати; электромонтажные работы не выполнял; перечисленные на расчётный счёт его организации денежные средства он снимал со счёта и за исключением причитающегося ему вознаграждения передавал Соломенникову.  Аналогичные показания Федяев  дал и в суде.

Итак, слово – далеко не всегда серебро.

Однако и молчание также далеко не всегда золото.

В постановлении ФАС Московского округа от 1 марта 2006 г. по делу № КА-А40/14194-05-П приведена пьеска из репертуара «ничего не знаю, ничего не вижу, ничего никому не скажу»:

—  в материалах дела имеются объяснения директора ООО, который заявил, что непосредственно с руководителями агентов он не встречался, договоры ему приносил финансовый директор;

— финансовый же  директор ООО сообщил, что руководителей организаций-агентов он не видел, переговоры с ними не вёл, возможно, переговоры с ними вели сотрудники отдела оборудования, начальник этого отдела имел право самостоятельно принимать решение о заключении договоров с контрагентами, никаких дополнительных соглашений, заявок с указанием необходимого оборудования не видел;

— сотрудник отдела оборудования ООО показал, что  с ООО «Голиафстрой», ООО «Инфоконсалтинг ЛТД», ООО «Технофингрупп», ООО «Промтехресурсмастер» никаких работ не велось.

Как же так получается, что никто из сотрудников ООО  не имел никаких прямых контактов с полномочными представителями организаций-агентов?

Оказывается, что все контакты с агентами имел только один человек — начальник отдела оборудования некто Щ., но  допросить его не представляется возможным ввиду его смерти. А должностное лицо, которое курировало отдел оборудования, не знает, каким образом осуществлялась работа с агентами.

И вот результат – налогоплательщик проиграл налоговый спор.

Странно выглядит, когда никто ничего не знает о том, что в действительности имело место?

Вот отрывок объяснений генерального директора организации из  постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25 февраля 2005 г. по делу №  А56-21413/04: «Директор ООО  при опросе показал, что «оценку проекта производили по рыночным ценам, в организации, название которой забыл, сам лично туда не ездил, ездили по моей просьбе граждане. Назвать их отказываюсь»».

Рассматривая вопрос о правомочности возмещения покупателем входного НДС, уплаченного по договору поставщику, ФАС Московского округа в постановлении от 29 апреля 2003 г. по делу № КА-А40/2583-03-П пришёл к выводу, что имели место фиктивные сделки, на основании чего отказал налогоплательщику в праве на вычет сумм входного НДС по этим сделкам.

Признаками фиктивности сделок, по мнению суда, являлись следующие обстоятельства:

—            договоры между разными участниками имеют один и тот же текст, за исключением наименования участников;

—            все расчёты между участниками произведены в течение одного-двух дней;

—            из коммерческого банка деньги в результате последовательных сделок вернулись в тот же банк;

—            организации-участники сделок (за исключением только одной организации) зарегистрированы по утерянным паспортам, финансово-хозяйственную деятельность не ведут, либо не сдают отчётность в налоговый орган, либо сдают «нулевую» отчётность.

Иногда суды отказывают налогоплательщику в налоговой выгоде в форме вычета входного НДС только на том основании, что он не может объяснить, каким образом генеральный директор организации  в один и тот же день подписал два договора, но местом их заключения являлись разные города —  Новосибирск и  Москва (см. постановление  ФАС Западно-Сибирского округа от 5 мая 2006 г. по делу № Ф04-2025/2006(21208-А45-34)). Тем не менее из-за разницы часовых поясов вполне возможно  утром подписать договор в Новосибирске, а затем, вылетев дневным рейсом в Москву, уже во  второй половине этих же суток подписать договор в Москве – однако для подтверждения этого необходимо было представить как минимум билет на соответствующий рейс.

Если налогоплательщик не сможет объяснить наличие различных договоров (купли-продажи и агентских),  заключённых  между двумя организациями на одинаковые суммы  с одинаковыми номерами и датами, то его могут уличить в сокрытии дохода (см.  постановление ФАС Московского округа от 23 сентября 2005 г. по делу №  КА-А40/8113-05-П и постановление Президиума  ВАС РФ от 18 апреля 2006 г. №  14163/05).

Вместе с тем наличие двух договоров с одинаковым номером от разных дат (от 8 июня и от 8 июля) может быть просто  ошибкой, однако доказывать это придётся в суде (см. постановление   ФАС Московского округа от 14 февраля 2006 г. по делу № КА-А40/401-06-П).

Налоговые органы подчас оспаривают налоговые последствия сделок только на том основании, что они совершены в выходные дни (см., в частности, постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 июня 2006 г. по делу № А66-7721/2005).

Реальность любой хозяйственной операции в первую очередь обуславливает получение налогоплательщиком налоговых выгод в форме уменьшения налогооблагаемой прибыли на произведённые расходы и вычет входного НДС,  – так, например, по причине отсутствия в действительности хозяйственных операций, в связи с которыми налогоплательщиком был заявлен налоговый вычет, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 22 декабря 2005 г. по делу №  А66-14310/2004 отказал налогоплательщику в реализации налогового вычета НДС.

Таким образом,  если  договорные отношения не соответствуют  фактическому исполнению договора, то речь может идти либо о мнимых, либо о притворных сделках. При явных признаках фиктивности договорных отношений суд может признать сделку ничтожной, или, как минимум, отказать налогоплательщику в налоговой  выгоде, формально вытекающей из договора (вычет входного НДС, уменьшение налогооблагаемой прибыли).

3. Деловая цель – обязательное условие сделки!

Тема «деловой цели» уже давно присутствует в правоприменительной практике: достаточно упомянуть только Определение КС РФ от 8 апреля 2004 г. № 169-О, Официальную позицию Секретариата КС РФ от 11 октября 2004 г. и Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53.

Что же такое «деловая цель»?

Можно предположить, что  деловой целью является юридическая цель самой гражданско-правовой сделки.

Однако такое понимание деловой цели сделки слишком узко. Юридическая цель, во многом определяемая конструкцией гражданско-правового договора, не отвечает на главный вопрос: «Зачем заключается данная  сделка

Юридическая цель договора — оказать услуги, передать товар в собственность покупателя за плату, передать имущество во временное владение и пользование и т.д. — не отражает социально-экономического  фактора деятельности субъектов, их предпринимательскую цель, а главное — направленность действий.

Сделка совершается волевыми действиями лиц, обладающих гражданской дееспособностью, поэтому логично выглядит следующая последовательность действий:

— сначала возникает  объективная  потребность в чём-либо;

— после этого осознаётся потребность (мотив сделки), анализируются возможные варианты по достижению намеченной цели;

— из всех вариантов  выбирается  один и принимается решение о совершении конкретной сделки.

Данная последовательность отражает процесс формирования  внутренней воли на заключение сделки.

Видимо, эту внутреннюю волю следует и следует  понимать как деловую цель сделки. (См. публикации на данную тему: М.В.Барышников, «Деловая цель как внутренняя воля субъекта», «Налоговые споры: теория и практика», 2005, № 7, И.В.Хаменушко, «Судебная доктрина деловой цели – фактор снижения налоговых рисков проектного финансирования», «Налоговед», 2007, № 7, С.Г.Пепеляев, «Деловая цель сделки», «Корпоративный юрист», 2007 г. № 3, «Деловая цель – охранная грамота налогоплательщика», «Налоговые споры», 2007, №  2)

При этом следует учитывать правовую позицию, изложенную в Определении КС РФ от 4 июня 2007 г. №  320-О-П, который,  в свою очередь,  сослался  на позицию  Пленума ВАС РФ в постановлении  от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»:

— обоснованность расходов, учитываемых при расчёте налоговой базы, должна оцениваться с учётом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности; при этом речь идёт именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о её результате; вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала;

— налоговое законодательство не использует понятия экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата, — в силу принципа свободы экономической деятельности  налогоплательщик осуществляет её самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать её эффективность и целесообразность (обратим внимание на своеобразную «оговорку по Фрейду»: в документах двух высших судебных инстанций страны присутствует именно такая последовательность: сначала эффективность, а уж затем – целесообразность, в то время как в жизни бывает наоборот: сначала оценивается целесообразность, а уж затем – результативность и эффективность полученного результата!);

— судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчётов.

Оценка разумной деловой цели  при совершении сделок присутствует во многих налоговых спорах (см., в частности, постановления ФАС  Центрального округа от 22 октября 2007 г. по делу № А54-2571/06-С5, ФАС Волго-Вятского округа от 27 апреля 2007 г. по делу №  А79-4114/2006, ФАС Уральского округа от 29 октября 2007 г.  №  Ф09-8821/07-С2 по делу № А07-27580/06,  ФАС Московского округа от 2 августа 2007 г. по делу №  КА-А40/3580-07 и др.)

Рассмотрим пример из арбитражной практики по выявлению деловой цели в действиях налогоплательщика.

* Деловая цель – доведение продукции до конечного потребителя.

В мировой практике деловая цель оценивается не только с точки зрения ближайшего достигнутого результата, но и с точки зрения конечной цели. В некоторых странах даже существует понятие «множественность целей».

В советское время во всех высших учебных заведениях изучали политическую экономию: как капитализма, так и социализма.  В настоящее время политическая экономия капитализма переименована в экономическую теорию, которую изучают студенты всех экономических  специальностей. Налоговые инспекторы тоже, видимо, учились в этих ВУЗах, однако почему-то не усвоили как следует то, о чем им рассказывали на лекциях (а может преподаватели виноваты в том, что не донесли до нерадивых студентов азы функционирования рыночной экономики?)

Вот конкретная ситуация: до какого момента производитель может осуществлять продвижение своей продукции до конечного потребителя?

По мнению налоговых органов, после перехода права собственности на товар от продавца к покупателю продавец уже не вправе осуществлять какие-либо дополнительные расходы, связанные с дальнейшей судьбой этого товара. Раз товар сменил собственника, то пусть теперь новый собственник и несёт все  расходы по дальнейшему продвижению этих товаров вплоть до конечного потребителя — подобная позиция выражена, в частности, в письме УМНС России по г.Москве от 16 сентября 2003 г. №  26-08/50782 и в письме Минфина России  от 5 апреля 2005 г. №  03-03-01-04/1/170.

А ведь ещё Карл Маркс писал, что оборот товаров проходит три стадии:

— стадия производства;

— стадия обращения;

— стадия потребления.

При этом как производитель, так и все перепродавцы заинтересованы в конечной цели – в потреблении товара конечным потребителем. Данный взаимосвязанный процесс можно представить в виде таблицы, а хозяйственные связи между участниками данного процесса — описать бухгалтерскими проводками:

Стадия производства Стадия обращения Стадия потребления
Производитель производит готовую продукцию:

Дт 43 – Кт 20,

и реализует ее оптовому покупателю:

Дт 62 – Кт 90

Дт 90 – Кт 43

Дт 90 – Кт 68/НДС

Оптовый покупатель приобретает товар у производителя:

Дт 41 – Кт 60

Дт 19 – Кт 60,

а затем перепродает его розничному продавцу:

Дт 62 – Кт 90

Дт 90 – Кт 41

Дт 90 — Кт 68/НДС.

Розничный продавец, приобретя товар у оптовика:

Дт 41 – Кт 60

Дт 19 – Кт 60,

перепродает его конечному покупателю:

Дт 62 – Кт 90

Дт 90 – Кт 41

Дт 90 – Кт 68/НДС.

Если покупателем является юридическое лицо,  приобретающее товар не для перепродажи, а для удовлетворения своих производственных нужд (например, в качестве общехозяйственных расходов), то имеет место промежуточное потребление:

Дт 10 – Кт 60

Дт 19 – Кт 60

Дт 26 – Кт 10.

Если же покупателем является физическое лицо, приобретающее товар для удовлетворения своих личных нужд, то имеет место конечное потребление.

Очевидно, что каждый участник рассмотренных стадий обращения товара несёт определённые расходы, которые в конечном итоге направлены на достижение одной цели: конечное потребление (автор настаивает на данной тавтологии: конечной целью всех участников хозяйственного оборота является конечное потребление конечным потребителем!) В этом проявляется одно из   принципиальных отличий политэкономии капитализма (ориентированной на потребление)   от политэкономии социализма (в которой одним из главных законов был закон опережающего роста производства станков над производством продуктов потребления).

Однако налоговые органы в условиях строительства в нашей стране развитого капитализма (пусть даже и государственного!)   увязывают расходы налогоплательщиков не с конечной целью (общей для всех участников хозяйственного оборота товара),  а исключительно с правом собственности на товар:

— производитель имеет право относить на уменьшение своей налогооблагаемой прибыли расходы по продвижению продукции на рынок (реклама, маркетинговые исследования) только до момента продажи товара оптовику;

— оптовик имеет право относить на уменьшение своей налогооблагаемой прибыли расходы по дальнейшему продвижению товара  на рынок (реклама, маркетинговые исследования) только до момента продажи товара розничному продавцу.

Из этого налоговики делают следующий вывод: с момента перехода права собственности на товар продавец не вправе нести дополнительные расходы  по его дальнейшему продвижению на рынок (реклама,  вхождение в торговую сеть, выкладка товара в розничной сети и т.п.).

С данной позицией налогоплательщикам приходится:

— либо смириться;

— либо быть готовыми обжаловать её в суде.

Пример.

Налоговый орган указал на   отсутствие у налогоплательщика (молочный комбинат) экономической оправданности рекламных расходов, поскольку  реализация продукции производилась только одному оптовому покупателю.

Суды не согласились с налоговиками, отметив, что нормами НК РФ отнесение рекламных расходов  не ставится в зависимость от количества покупателей готовой продукции.  Реклама рассматривается законодателем как средство продвижения товаров, работ и услуг на общий рынок РФ. Согласно Международному кодексу рекламной практики в редакции от 2 декабря 1986 г., принятой 47-й сессией Исполнительного совета МТП, под потребителем рекламы «понимается любое лицо, которому адресуется реклама или которого она может достичь, вне зависимости от того, является ли он конечным потребителем, торгующим субъектом или пользователем». Таким образом, экономической целью размещения рекламы для лица, осуществляющего производство товара, является не только реализация производимого товара оптовому покупателю, но и дальнейшее продвижение и продажа товара конечному потребителю.

Экономическая обоснованность расходов налогоплательщика  на рекламу  состоит в том, что услуги по рекламе товаров связаны с уставной деятельностью налогоплательщика  — производство и реализация продуктов питания. Налогоплательщик является производителем рекламируемого товара, в связи с чем имеет заинтересованность в продвижении товара на рынке, поскольку, рекламируя свой товар,  преследует цель сформировать и поддерживать у неопределённого круга лиц интерес к своим товарам с целью способствовать реализации товаров; товары, производимые налогоплательщиком, являются скоропортящимися, в связи с чем (для определения объёма и ассортимента производимого товара) необходимо проведение постоянных исследований потребительского спроса на указанные товары, исследование и анализ ситуации на рынке.

Исходя из условий договора с оптовиком,  объём и ассортимент закупаемого товара определяется заявками оптовика в зависимости от возможности покупателя в последующем реализовать указанную продукцию. В связи с этим производственная деятельность налогоплательщика  напрямую зависит от спроса конченого потребителя на указанную продукцию, поскольку покупатель продукции всегда заинтересован приобрести товар известной (разрекламированной) торговой марки, пользующийся спросом у неопределённого круга лиц.

Таким образом, вне зависимости от того, одному или многим покупателям был реализован товар, затраты налогоплательщика на рекламу являются  экономически оправданными.

Постановления ФАС Московского округа

от 18 февраля 2005 г. по делу №  КА-А40/453-05

и от 1 февраля 2006 г. по делу №  КА-А40/83-06.

Таким образом, чёткая деловая цель должна быть у всех без исключения гражданско-правовых сделок и процедур. Неочевидные цели должны доказываться через косвенные аргументы (множественность целей).

При этом следует иметь в виду позицию, которая достаточно часто фигурирует в постановлениях судов – так, например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 22 сентября 2008 г. № Ф04-5788/2008(12139-А81-40) она выражена следующими словами:  «Поскольку возможность применения расходов по налогу носит заявительный характер, то именно на налогоплательщика возложена обязанность доказать правомерность и обоснованность уменьшения налогооблагаемой прибыли, в том числе путем представления соответствующих документов. Положения статей 7-9, 65, 200 АПК РФ также не освобождают заявителя, оспорившего решение налогового органа, представлять доказательства заявленных оснований недействительности решения государственного органа, опровергающие доводы налогового органа относительно правомерности доначисления налогов».

Так что налогоплательщик должен обосновывать свои расходы, а налоговые органы – обосновывать свои выводы о необоснованности этих расходов! При этом налогоплательщик не должен занимать пассивную позицию – иначе в суде теряется весь смысл состязательности сторон.

Так, например, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 13 августа 2007 г. по делу №  А39-8336/2005-561/10 констатируется: «Действительно, согласно части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо. Однако в силу этой же статьи каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Из указанного следует, что и налогоплательщик обязан обосновывать свои возражения документально, не ограничиваясь занятием пассивной позиции«.

Отметим важные слова: налогоплательщик не должен занимать пассивную позицию, а должен обосновывать свои возражения документально!  Аналогичные выводы сделаны в постановлениях этой же кассационной инстанции от 25 июля 2001 г. по делу №  А29-6841/00А, от 25 октября 2002 г. по делу №  А31-3028/12, от 18 апреля 2003 г. по делу №  А29-7181/02А, от 9 февраля 2005 г. по делу №  А43-11067/2004-35-58, от 26 октября 2005 г. по делу №  А28-4710/2005-34/29.   В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 21 августа 2006 г. по делу № Ф04-3446/2006(25284-А27-33) констатируется: «…налогоплательщик не может быть освобождён от обязанности доказывания реальности хозяйственных операция, достоверности сведений, изложенных в первичных бухгалтерских документах, отражающих осуществление  данных операций».

4. Обоснованность договорных  цен.

  • Статья 40 НК РФ – налоговый контроль за ценами

Статья 40 НК РФ устанавливает правила для контроля за договорным ценами сделок исключительно для целей налогообложения в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4)    при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода (при этом в письме Минфина России от 24 июля 2008 г. № 03-02-07/1-312 обращено внимание на то обстоятельство, что «для каждой сферы деятельности характерен свой период времени, соответствующий признаку непродолжительного периода времени, в течение которого отклонение применяемых налогоплательщиком цен вызвано колебаниями рыночной цены».

Если налогоплательщик не подпадает ни под одну из вышеприведённых четырёх ситуаций, то налоговые органы не вправе применять положения ст. 40 НК РФ.

Несмотря на то, что проблематика практического применения ст. 40 НК РФ достаточно подробно раскрыта во множестве книг и статей, посвящённых исключительно этой узкой проблематике,  автор  считает необходимым напомнить основные положения ст. 40 НК РФ.

При попадании налогоплательщика в  одну из четырёх ситуаций, прямо предусмотренных ст. 40 НК РФ, налоговый орган сверяет цену сделки с рыночной ценой. Если рыночная цена отклоняется более чем на 20 процентов в сторону увеличения или уменьшения, то налоговый орган вправе доначислить налоги сторонам сделки исходя из рыночных цен.

Таким образом, налоговые последствия могут возникнуть как у продавца, так и покупателя.

Помимо формальных критериев взаимозависимости, содержащихся в п. 1 ст. 20 НК РФ, согласно  п. 2 ст. 20 НК РФ суд может признать взаимозависимыми любых лиц,  если налоговым органом будет доказано, что отношения между этими лицами могли повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Так, например, в  информационном письме Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации»  взаимозависимыми лицами названы генеральный директор общества (один из двух акционеров) и само общество, поскольку:

— два акционера — это отец и сын;

— генеральный директор приобрёл у общества  35  квартир  на  общую  сумму  830  тыс.руб.  с       рассрочкой уплаты выкупной цены на 10 лет – при том, что согласно   полученным   заключениям   экспертов  цена  квартир       оказалась заниженной в 4 раза, а именно на 2,5 млн. рублей.

Арбитражный суд может также признать взаимозависимыми лицами работников и организацию-работодателя при заключении между ними договоров купли-продажи (квартир, автомобилей и прочего имущества) – см., в частности, постановления  ФАС Западно-Сибирского округа от 22 марта 2004 г. по делу № Ф04/1439-446/А27-2004,  ФАС Волго-Вятского округа от 18 февраля 2005 г. по делу №  А43-8505/2004-31-473, ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 июля 2003 г. по делу №  А19-19140/02-24-Ф02-2097/03-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 23 августа 2004 г. по делу №  Ф04-5619/2004(А70-3744-19), ФАС Поволжского округа от 26 июля 2005 г. по делу N А72-6739/04-7/50, ФАС Уральского округа от 22 июня 2006 г. по делу №  Ф09-5261/06-С2 и по делу № А50-3800/05, ФАС Центрального округа от 16 декабря 2005 г. по делу № А68АП-489/11-04).

Таким образом, суды,  не ограничиваясь  формальными критериями взаимозависимости, исходят из содержаний сделок. Так, например, в постановлении ФАС  Центрального округа от 12 мая 2004 г. по делу № А14-4283-03/130/25 содержится неформальный (содержательный) пример применения п. 2 ст. 20 НК РФ: определяя взаимозависимость сахарного завода и ООО, суды признали в качестве основания значительную, в течение длительного времени, кредиторскую задолженность сахарного завода перед ООО, что могло повлиять на результат сделки.

Заканчивая краткий обзор норм ст. 40 НК РФ, ещё раз подчеркнём, что согласно ст. 40 НК РФ налоги (НДС  и налог на прибыль) могут быть доначислены:

— продавцу (исполнителю, подрядчику) – до рыночных цен, если  он продал товар (работу, услуг) по цене ниже рыночных;

—  покупателю (заказчику) – организации, если она приобрела товар (работу, услугу) по цене выше рыночных.  Данная норма касается также и приобретателей имущественных прав по явно завышенным ценам – см., в частности, постановление ФАС Северо-Западного округа от 6 октября 2005 г. по делу № А66-5524/2004.

Покупателю (заказчику) – физическому лицу, приобретшему товар (работу, услугу) у взаимозависимого лица, разница между рыночной ценой и фактической ценой сделки включается в  налоговую базу по НДФЛ в качестве материальной выгоды.

Однако следует иметь в виду, что в ближайшее время планируется внесение изменений в ст. 40 НК РФ в части ограничения случаев применения налогового контроля за ценами с одновременным расширением понятия «взаимозависимые лица» в ст. 20 НК РФ.

  • Чем  чреваты «игры» с ценами?

Помимо чисто специфических норм ст. 40 НК РФ, существует достаточно богатая судебно-арбитражная практика, которая показывает, насколько опасны игры с ценами в том случае, если цены явно завышены  относительно рыночных цен.

Пример. Судом был рассмотрен спор о правомочности  начисления амортизации по объекту основных средств, который был приобретён налогоплательщиком по договору купли-продажи по  завышенной цене (в 3,661 млн.руб. вместо реальной стоимости в 876,8 тыс.руб.).

В итоге суд констатировал, что всё это было сделано налогоплательщиком исключительно с целью последующего завышения амортизационных отчислений, что и привело к неполной уплате положенных сумм налога на прибыль в бюджет.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 27 февраля 2004 г. по делу № А11-4144/99-К2-2002.

Пример. Судом были признаны экономически неоправданными расходы по приобретению сырья не у производителей этого сырья, а у ряда посредников по ценам, значительно превышающим цены, по которым налогоплательщик приобретал сырьё у  производителей.

Постановление ФАС Центрального округа

от 23 ноября 2006 г. по делу № А35-1651/04-С3.

Глава 21 НК РФ не устанавливает каких-либо специальных условий для вычета «входного» НДС в зависимости от цены приобретённых товаров (работ, услуг, имущественных прав). Исходя из экономического содержания налога на добавленную стоимость как косвенного налога, покупатель (заказчик) предъявляет к вычету ту сумму НДС, которую ему, в свою очередь, предъявил поставщик (исполнитель).

Однако на практике налоговые органы постоянно оспаривают право налогоплательщика на реализацию налоговых вычетов в заявленных размерах, утверждая, что цена приобретения явно завышена и основная цель, которую ставил перед собой налогоплательщик, — возмещение из бюджета максимальной суммы НДС. Так, например, в постановлении от 24 мая 2004 г. по делу № А82-6483/2003-15 ФАС Волго-Вятского округа рассмотрел претензию инспекции, что товар приобретался налогоплательщиком у поставщиков по заведомо завышенным ценам с целью увеличения его стоимости, и соответственно, НДС. В постановлении ФАС Московского округа от 19 декабря 2005 г. по делу № КА-А40/12278-05 был рассмотрен спор об установлении заведомо завышенной цены приобретаемых товаров с целью максимизации «входного» НДС.

Следует признать, что арбитражная практика по данной проблеме противоречива. И если в одном случае налогоплательщик-покупатель доказал реальность цены приобрётенного им товара и отбился от претензий налогового органа (постановление ФАС Центрального округа от 9 декабря 2003 г. по делу № А 62-569/03), то в другом случае налогоплательщик не смог объяснить, почему он приобрел товар на внутреннем рынке РФ по цене, которая в 53 раза больше, чем данный товар стоит у производителей, и суд отказал ему в праве на возмещение уплаченных сумм НДС (постановление ФАС Поволжского округа от 13 ноября 2003 г. по делу № А 12-10698/02-С25). Любопытно, что в аналогичной ситуации в отношении руководителя организации-экспортера было выдвинуто обвинение в хищении денежных средств из бюджета в крупном размере в результате неправомерного возмещения НДС и возбуждено уголовное дело по ст. 159 УК РФ (постановление ФАС Дальневосточного округа от 22 апреля 2003 г. по делу № Ф03-А73/03-2/245).

Рассмотрим ещё несколько судебных примеров:

§  ФАС Западно-Сибирского округа отказал налогоплательщику в вычете НДС, поскольку цена приобретения товара была завышена в 7 раз, а последующая продажная цена не покрывала все издержки налогоплательщика. Суд также отметил, что подобные хозяйственные операции не проводятся, если за ними не кроется иное (постановление от 10 августа 2005 г. по делу № Ф04-5166/2005(13823-А46-18));

§  ФАС Московского округа рассмотрел отказ налогового органа в возмещении налогоплательщику НДС по мотиву «недобросовестности действий заявителя, выразившейся в совершении хозяйственных операций, целью которых было не получение прибыли, а возмещение НДС из бюджета». Отметив, что цены услуг по спорным сделкам по сравнению с рыночными ценами завышены в несколько десятков раз, суд пришёл к выводу, что в действиях налогоплательщика усматривается злоупотребление правом, предоставленным НК РФ при предъявлении НДС к возмещению из федерального бюджета (постановление от 19 апреля 2005 г. по делу № КА-А40/2759-05);

§  ФАС Поволжского округа оценивая конкретные обстоятельства многоступенчатой сделки отметил, что выявленные обстоятельства свидетельствуют об её экономической необоснованности: сама по себе сделка является убыточной и подтверждает довод налогового органа о том, что завышение цены приобретения над ценой реализации свидетельствует о недобросовестности действий налогоплательщика и направленности этих действий не на осуществление взаимовыгодной сделки, а на возмещение из бюджета крупных денежных средств (постановление от 4 ноября 2003 г. по делу № А 12-8352/02-С42).

Пример. Налоговая инспекция отказала налогоплательщику в вычете НДС по причине отсутствия экономического смысла в его деятельности: получив по договору лизинга восемь иностранных автомобилей, налогоплательщик передал их в аренду. Однако за 10 месяцев доход от сданного в аренду имущества составил 5 873 703 руб., в то время как расходы составили  40 582 771 руб.

Суд согласился с налоговым органом, указав, что в действиях налогоплательщика  отсутствовала экономическая эффективность. Следовательно, суммы НДС, предъявленные обществом к возмещению из бюджета, возникают не в процессе обычной хозяйственной деятельности, а в результате искусственно созданного и систематически поддерживаемого превышения суммы налоговых вычетов над суммой налога по операциям реализации товаров (работ, услуг).

Постановление ФАС Уральского округа

от 7 июня 2005 г. по делу № Ф09-2416/05-С7

Ещё раз напомним,  что в официальной позиции Секретариата КС РФ от 11 октября 2004 г. «Об Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. № 169-О» указано: «Заключаемые налогоплательщиков НДС сделки не должны носить фиктивный характер, у них должна быть вполне конкретная разумная хозяйственная цель». А согласно ст. 2 ГК РФ цель предпринимательской деятельности — систематическое излечение прибыли. В отсутствии подобной цели затраты по такого рода сделкам могут быть признаны необоснованными, в связи с чем налоговые органы могут не признать налоговый вычет «входного» НДС по таким приобретениям, и суд с ними согласится.

Итак, покупатели (заказчики) должны подтверждать, что цены приобретенных ими товаров (работ, услуг, имущественных прав) соразмерны рыночным ценам на аналогичные ресурсы. И вообще, раз цель предпринимательской деятельности — извлечение прибыли, надо купить дешевле, а продать — дороже! Это и есть деловая цель, если налогоплательщик действует в своём интересе. В противном случае получается, что покупатель действует в интересах продавца, переплачивая ему за товар. А продавец, реализующий товар себе в убыток, действует в интересах покупателя. Так?

Конечно, при формировании рыночной цены должны учитываться множество факторов. Здесь и срочность поставки, и порядок расчётов, и фактическое состояние товара (истечение срока годности, потеря потребительских качеств и т.п.), упаковка, условия доставки, размер партии и много чего ещё… Кроме того, нельзя не учитывать и длительность договорных отношений. И все же нужно помнить, что искусственное (т.е. немотивированное) завышение цен покупателем может явиться причиной возникновения налоговых споров.

  • Маркетинговая политика – защита от претензий налоговиков

В ст. 40 НК РФ прямо упоминается маркетинговая политика,  однако ни в тексте НК РФ, ни в других нормативных актах это понятие не определено.

Большинство авторов, пишущих на данную тему,  следуя буквальному тексту ст. 40 НК РФ, под маркетинговой политикой понимают лишь систему скидок, т.е. лишь ценовую политику. На самом же деле маркетинговая политика – значительно более сложное понятие, которое включается в себя и ценовую, и сбытовую, и снабженческие политики. По мнению автора, наиболее полно подход к формированию положений маркетинговой политики изложен в Методических рекомендациях по реформе предприятий (организаций), утв. приказом Минэкономики России от 1 октября 1997 г. № 118: снабженческо-сбытовая политика организации определяется как неотъемлемая часть органически единого комплекса деятельности, направленной на удовлетворение нужд и потребностей покупателя продукции организации; подчиненное таким целям производство, его снабжение материально- техническими ресурсами и сбыт продукции являются составными частями единой маркетинговой политики организации. При этом, как обозначено в указанных Методрекомендациях, цель маркетинга — изучение потребностей рынка в целях максимального удовлетворения потребностей потребителей и обеспечение условий получения наибольшей прибыли организации от сбыта произведенной им продукции. Таким образом, под маркетинговой политикой, по мнению автора, следует понимать комплекс мероприятий (как стратегического, так и тактического характера), направленных на закрепление и удержание положения на рынке, обеспечение стабильного получения прибыли от реализации, расширение географического сегмента продаж, расширение круга потребителей, получение конкурентных преимуществ.

Исходя из сказанного, рассмотрим основные подходы и рекомендации по  формированию маркетинговой политики коммерческой организации, которая включает в себя следующие разделы:

— снабженческая политика;

— сбытовая политика;

— ценовая (тарифная) политика.

  • Снабженческая политика

Приобретение (снабжение) является вопросом выбора (по цене, качеству, условиям оплаты и доставки, по другим факторам) нужного товара, предлагаемого во многих случаях достаточно широким кругом продавцов.

Однако при этом организация не должна попадать в полную зависимость от поставщика, исходя из чего можно реализовать следующие снабженческие стратегии:

— заключение долгосрочного договора со стабильными условиями с одним поставщиком;

— заключение равнозначных договоров с несколькими поставщиками, которые конкурируют между собой;

—   заключение одного договора на поставку с основным поставщиком и несколько договоров со вспомогательными поставщиками на допоставку выпадающих товарных позиций, временно не закрытых основным поставщиком.

Таким образом,  конкретных приёмов и методов реализации основных целей снабженческой политики может быть много. Так, например, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 23 сентября 1998 г. по делу №   Ф08-1523/98 упоминается такой маркетинговый ход: распределение акций перерабатывающих предприятий среди производителей сырья осуществляется с целью укрепления связей между поставщиками и переработчиками, а также с целью повышения заинтересованности поставщиков в обеспечении переработчиков сырьем —  в стабильном обеспечении сырьем заинтересованы и предприятия по переработке сельскохозяйственной продукции.

В конечном итоге снабженческая политика должна обеспечить стабильность в поставках сырья и материалов, необходимых для осуществления предпринимательской деятельности.

Однако при формировании снабженческой политики следует иметь в виду следующую проблему.

Поскольку п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 16 октября 2006 г. № 53 требует от организаций «должной осмотрительности и осторожности» при выборе контрагентов, то эти процедуры проверки контрагентов должны быть прописаны в снабженческой политике. В противном случае организация может получить в свой адрес нечто подобное тому, что содержится в постановлении ФАС Московского округа от 22 марта 2007 г. по делу №  КА-А40/1956-07-П: «…заявитель осуществлял закупку товара от нескольких поставщиков, которые, в свою очередь, закупали его по цепочкам продавцов, при этом налог на добавленную стоимость в бюджет не уплачивали, либо уплачивали в минимальном размере».

В постановлении ФАС Московского округа от 28 апреля 2008 г. № КА-А40/2274-08 и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2008 г. № 9299/08 были рассмотрены претензии налогового органа по смене поставщика:

— вместо закупки сухих смесей  у их иностранного производителя напрямую,

— организация стала приобретать те же смеси у сомнительной российской фирмы.

В результате суд констатировал, что налогоплательщик, заключающий сделки по приобретению товара несет не только гражданско-правовые последствия исполнения указанных сделок, но и налоговые последствия, связанные с возможностью отнесения сумм, уплаченных за товар поставщику на расходы и налоговые вычеты, только в отношении добросовестных поставщиков, осуществляющих реальную экономическую деятельность, а не созданных для оказания содействия в получении необоснованной налоговой выгоды.

Исходя из сказанного, в разделе «Снабженческая политика» целесообразно предусмотреть процедуры выбора поставщиков и проверки их надёжности. Возможно также внедрение конкурсного или  тендерного порядка выбора поставщиков.

  • Сбытовая политика

Продажа (сбыт) производимой организацией продукции происходит в условиях жёсткой конкуренции продавцов, и для достижения успеха от организации  требуется преодоление многих проблем, связанных со сбытом своей продукции, решение которых зависит от выбора секторов и сегментов рынка, ассортимента производимой продукции, выбора регионов продаж, а также эффективности организации и технологии производства.

Чтобы не допустить полной зависимости сбытовой политики  от покупателя, рекомендуется избегать появления эксклюзивных трейдеров (покупателей, имеющих исключительное право на приобретение всей продукции, выпускаемой организацией), строго контролировать поведение дилеров (дистрибьютеров) продукции, их цены и условия оплаты продукции, максимально развивать прямые поставки конечным потребителям. Это объясняется тем, что в случае, если покупатель — эксклюзивный трейдер, он получает возможность полного контроля за реализацией продукции, производимой организацией, что заканчивается полным подчинением организации трейдеру, который навязывает цены, условия оплаты и, в конечном итоге, минимизирует прибыль организации.

При создании сети по сбыту продукции рекомендуется придерживаться следующих правил:

— при поставках продукции независимым организациям (посредникам) учитывать, что эти организации могут реализовывать также и продукцию предприятий — конкурентов;

— при расширении производства и освоении рынка рекомендуется избавляться от сотрудничества с независимыми организациями (посредниками) и максимально переходить на прямые поставки;

— в отношении зарубежных поставок наиболее цивилизованный путь — создание за рубежом представительств совместно с  производителями аналогичной продукции, сотрудничество с зарубежными производителями аналогичной продукции и использование их дилерской сети, создание собственной дилерской сети, достигающей контакта с мелкооптовыми или розничными зарубежными потребителями;

— в отношении дилерской сети рекомендуется поддерживать необходимую конкуренцию между дилерами, а также между дилерами и производителями (в случае, когда организация  осуществляет самостоятельную реализацию продукции, рекомендуется придерживаться правила: цены непосредственного производителя продукции должны быть всегда ниже цен организации- посредника, а условия поставки – лучше).

План сбытовой деятельности  — это документ, раскрывающий и обосновывающий намерения и конкретные действия организации по сбыту для достижения намеченных целей, а также определяющий пути и методы их реализации. План — это рабочий инструмент реализации намеченных мероприятий, расписанных по исполнителям, времени, средствам. План  сбытовой деятельности является важной частью бизнес-плана: в этом плане описываются цели и задачи деятельности организации, осуществляется выбор маркетинговой стратегии и тактики на всем протяжении от появления продукции до ее продажи и послепродажного обслуживания.

План касается всей сферы маркетинга: продукция, её распределение (покупатели, формирующие рынок) и продвижение (методы, каналы сбыта, организация продаж), цена (структура цен и скидок), результаты, которые организация планирует получить (поступление и расходование средств от продаж). В нем характеризуется специфика и качество продукции организации, способность удовлетворять потребности разных групп потребителей и определяется жизненный цикл выпускаемой продукции, т.е. время с момента её поступления на рынок и до её исчезновения с рынка (зарождение, рост, зрелость, спад):

— на фазе зарождения рынка продукции цель маркетинга — создать рынок для нового вида продукции;

—  на фазе роста — расширить сбыт и совокупность модификаций продукта;

—  на фазе зрелости — сохранить как можно дольше отличительное преимущество (более низкая цена и др.);

— на фазе спада — снизить объём производства продукции, затем прекратить выпуск, усовершенствовать прежний или перейти к выпуску нового продукта.

В плане отражаются методы и каналы реализации продукции, которые могли бы быть использованы в ближайшее время и в долгосрочной перспективе:

— организация рекламной кампании, в т.ч. в средствах массовой информации, выпуск буклетов, установка транспорантов, выпуск короткометражных фильмов, указание адреса и телефона организации на всех без исключения упаковках продукции, а при возможности и на самой продукции;

— изучение требований покупателей к качеству и ассортименту продукции (изучение претензий, с выездом, как правило, к потребителю; проведение опросов потребителей, организация специальной телефонной службы по консультации о пользовании продукцией, выдаче рекомендаций);

— проведение постоянной работы по улучшению качества продукции, усовершенствованию и расширению ассортимента, информирование об этом покупателей, обратив особое внимание на упаковку;

— постоянное отслеживание рынка своей продукции, покупка образцов товаров, производимых российскими и зарубежными конкурентами, сравнение качества этих товаров с товарами, производимыми организацией,  и при необходимости доведение их качества до требуемого уровня;

— организация производства новой продукции, ее рекламы, изучение спроса и определение объемов и регионов ее реализации;

— изучение сезонного спроса и подготовка к нему;

— выделение специального фонда для оплаты услуг специалистов сторонних организаций за работу и консультации в областях маркетинга и сбыта;

— введение новых форм оплаты труда, предусматривающих более эффективное использование труда работников сбыта;

— организация доставки товаров своими структурными подразделениями, отвечающими за транспортные средства;

— участие в выставках, семинарах.

Таким образом, сбытовая политика – это комплекс мероприятий, направленных на стабилизацию и на расширение сбыта.

Только у российских налоговиков возникают сомнения относительно того, что целый ряд затрат коммерческих организаций непосредственно связан со сбытом:

— плата за вхождение в существующую торговую сеть или бонусы за открытие нового магазина и допуск в этот магазин товаров,  произведенных организацией, (см. постановление   ФАС Московского округа от 7 ноября 2006 г. по делу № КА-А40/10838-06);

— плата за «мерчандайзинг» — за выкладку товаров, произведенных организацией, на видных местах в магазинах розничной торговли (см. постановление  ФАС Северо-Западного округа от 4 октября 2007 г. по делу № А56-6929/2007).

Избежать подобных претензий со стороны российских налоговиков невозможно. Однако можно повысить свои шансы на успешное рассмотрение налогового спора в арбитражном суде, если предусмотреть конкретные мероприятия по стабилизации и расширению сбыта в разделе «Сбытовая политика».

Будет просто замечательно, если при этом целесообразность расходов на вхождение в торговую сеть или затрат на мерчандайзинг будет подтверждена также и конкретным цифрами:

— до вхождении в торговую сеть объем продаж был на уровне 2 млн.руб. в месяц – после вхождения в сеть объем продаж вырос на 300 тыс.руб. в месяц, поэтому единовременные расходы на вхождение в сеть в сумме 100 тыс.руб. были непосредственно связаны с получением дохода (формулировка из Определения КС РФ от 4 июля 2007 г. № 320-О-П) и с лихвой окупились прибылью с продаж;

— без платы за выкладку товара объем продаж в торговых точках не превышал 2-3 штук в день – после платы за выкладку товара объем продаж возрос более чем  два раза и составил 6-8 штук в день.

Следовательно, все «спорные» расходы  (следует имеет в виду, что налоговики оспаривают практически  всё мыслимые и немыслимые расходы  – даже  расходы на приобретение  туалетной бумаги и  стакана граненого – см. постановление ФАС Поволжского округа от 3 июля 2007 г. по делу № А65-20634/06) необходимо где-то прописывать. Вполне логично, что расходы, связанные со сбытом (как прямые, так и косвенные) могут быть прописаны в разделе  «Сбытовая политика» с обоснованием их целесообразности.

Так, например, в постановлении ФАС Московского округа от 25 января 2006 г. по делу №  КА-А40/13167-05 констатируется следующее:

«…Судебными инстанциями сделан правильный вывод о том, что расходы на изготовление поздравительных открыток для абонентов «Супер GSM» и расходы на изготовление служебной униформы для сотрудников отдела продаж Общество было вправе учесть в составе расходов в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как иные расходы, связанные с производственной деятельностью, поскольку они документально подтверждены, предусмотрены маркетинговой политикой Общества (целью которой является увеличение продаж), обусловлены необходимостью создания положительного имиджа оператора сотовой связи и направлены на удержание клиента.

Неправильная квалификация Обществом расходов в качестве рекламных не лишает Общество права учесть эти расходы в качестве иных расходов, связанных с производственной деятельностью, при том что перечень прочих расходов является открытым».

При этом расходы, связанные со сбытом, необходимо, помимо всего прочего, обосновывать обычаями делового оборота (ст. 5 ГК РФ), т.е. приёмами и методами, широко применяемыми в России.

  • Ценовая политика

Под политикой цен понимаются общие цели, которые организация  собирается достичь с помощью установления цен на свою продукцию. Ценовая политика является одной из составляющих комплекса маркетинга и должна быть направлена на достижение его стратегических целей.

Ценовую политику рекомендуется использовать для достижения следующих целей:

— максимизации рентабельности продаж, то есть отношения прибыли (в процентах) к общей величине выручки от продаж;

— максимизации рентабельности чистого собственного капитала организации  (то есть отношения прибыли к общей сумме активов по балансу за вычетом всех обязательств);

— максимизации рентабельности всех активов организации  (то есть отношения прибыли к общей сумме бухгалтерских активов, сформированных за счет как собственных, так и заемных средств);

— стабилизации цен, прибыльности и рыночной позиции, то есть доли организации  в общем объеме продаж на данном товарном рынке (эта цель может приобретать особое значение для предприятий, действующих на рынке, где любые колебания цен порождают существенные изменения объемов продаж);

— достижение наиболее высоких темпов роста продаж.

При этом ценовая политика должна быть активной и заключаться в установлении цен на продукцию, выпускаемую организацией, на основе рассмотрения следующих факторов:

— цены, которые могут обеспечить реализацию продукции;

— объёмы реализации этой продукции, возможные при этих ценах;

— объёмы производства этой продукции, которые необходимы при таких объемах реализации;

— средние затраты, которые соответствуют этим объёмам производства;

— рентабельность продукции к затратам и активам предприятия, которые могут быть достигнуты при избранных ценах и достигнутых объёмах производства.

Активная ценовая политика может быть признана успешной в том случае, если она позволяет:

— восстановить или улучшить позицию организации  на конкурентном рынке этого вида продукции (внутреннем или внешнем);

— увеличить чистую прибыль организации.

  • Типы ценовых политик и стратегий

Политика и стратегия ценообразования должны разрабатываться в соответствии с определенной (выбранной) маркетинговой стратегией предприятия. Такой стратегией, например, может быть:

— проникновение на новый рынок продукции;

— развитие рынка продукции, выпускаемой организацией;

— сегментация рынка продукции (то есть выделение из общей массы покупателей их отдельных групп, различающихся требованиями к свойствам продукции и чувствительностью к уровню его цены);

— разработка новых видов продукции или модификация уже существующей для завоевания новых рынков (например, для удовлетворения особых требований потребителей, в том числе зарубежных).

В условиях, когда реализовать избранную стратегию маркетинга без использования активных мер в области ценообразования нельзя, необходимо определить задачи, выполняемые только при помощи управления ценами.

Исходя из этого, рекомендуется выбрать одну из типовых ценовых стратегий:

— установление цен несколько выше, чем у конкурентов (эту стратегию принято также называть «премиальное ценообразование» или стратегия «снятых сливок»);

— установление цен примерно на уровне конкурентов (эту стратегию принято называть стратегией нейтрального ценообразования);

— установление цен несколько ниже, чем у конкурентов (эту стратегию принято называть стратегией ценового прорыва (пониженных цен)).

В данном разделе  необходимо также прописывать все условия предоставления скидок (о налоговых нюансах  скидок подробнее речь идёт во второй главе данной книги).

  • «Псевдобезвозмездность»

Маркетинговая политика может отбиться от обвинений в «безвозмездности» — в маркетинговой политике необходимо также описать те ситуации, когда безвозмездная передача товаров является на самом деле «псевдобезвозмездной», т.е.  не является абсолютно безвозмездной (в противном случае у передающей стороны возникает «лишний НДС (второй абзац пп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 2 ст. 154 НК РФ) и расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Так, например, если организация продает обувь по 1 000 руб. за одну пару с публичной офертой типа «купи две пары + третью пару получишь бесплатно», то в разделе «Ценовая политика» следует описать это примерно так:

— обычная розничная цена на одну пару при покупке одной пары  – 1 000 руб.

— льготная розничная цена   на одну пару при покупке комплекта из трех пар – 666 руб. 67 коп.

Такое объявление, правда, будет противоречить законодательству о защите прав потребителей, однако будет вписываться в нормы налогового законодательства.

В постановлении ФАС Московского округа от 4 августа 2005  г. по делу № КА-А40/7346-05 описаны обстоятельства конкретного налогового спора:

«Довод налогового органа о том, что подарки-сюрпризы передавались покупателям товаров безвозмездно, судом кассационной инстанции не принимается. Согласно условиям маркетинговой акции подарки-сюрпризы получают только покупатели, которые приобрели не менее двух товаров. Стоимость подарков-сюрпризов учтена при формировании продажной цены товаров и включена в налогооблагаемую базу по НДС в составе цены реализованных товаров. Это обстоятельство подтверждено политикой и процедурой формирования продажной цены, утвержденной главным бухгалтером общества.

Довод инспекции о том, что в тексте купона, высылаемого покупателю, сказано, что подарок-сюрприз предоставляется бесплатно, судом кассационной инстанции не принимается. Как правильно указано в судебных актах по делу, такое указание не соответствует действительности, является маркетинговым приемом, призванным способствовать увеличению покупательского спроса.

Таким образом, деятельность ООО по передаче подарков отвечает признакам рекламы, определенным в статье 2 Федерального закона «О рекламе». Подарки передавались не безвозмездно, так как в цену товара заложена цена подарков-сюрпризов».

В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 14 мая 2005 г. по делу №  А11-6526/2004-К2-Е-4422 налогоплательщик доказал, что  упаковочный  материал  безвозмездно передавался  покупателям на основании утвержденной на тот период маркетинговой политики налогоплательщика, и его стоимость была включена в стоимость реализуемой продукции: арбитражный суд  установил, что, действительно, ООО реализовывало  мясопродукты в картонной упаковке со скидкой в сумме 149 рублей 12 копеек на каждые пять килограммов приобретенного товара.

  • Маркетинговая политика как способ избежать статьи 40 НК РФ.

В основном налогоплательщики озабочены составлением маркетинговой политики исключительно в контексте положений ст. 40 НК РФ. Поэтому все ценовые решения (как по продажам, так и по покупкам) должны быть детально описаны в маркетинговой политики.

При этом следует неуклонно соблюдать простое правило:

Прежде чем что-то продать, или что-то купить, следует поинтересоваться существующим уровнем рыночных цен, и совершить сделку по цене на уровне рыночной.

Вспомним гоголевскую Коробочку из «Мёртвых душ»: продав Чичикову мёртвые души, помещица заволновалась и, «не поспавши три ночи сряду, решилась ехать в город, несмотря на то что лошади не были подкованы, и там узнать наверно, почём ходят мёртвые души и уж не промахнулась ли она, Боже сохрани, продав их, может быть, втридёшева«.

Если рыночных цен на продаваемое имущество нет, то лучше заказать оценку этого имущества.

______________________________________________________

Пример.

При продаже здания в 2002 году конкурсным управляющим  была произведена обязательная оценка  объекта недвижимости, в результате которой стоимость реализуемого объекта была определена в сумму 261 500 руб.

Организация реализовала данный объект недвижимости по цене 220 000 руб.

Налоговый орган, руководствуясь  выводами экспертизы, сделал вывод о том, что рыночная цена упомянутого нежилого здания составляет 50 310 000 руб., и доначислил продавцу неуплаченные им налоги.

Организации пришлось отбиваться от претензий налоговиков и доказывать суду, что при проведении экспертизы по заказу налоговиков стоимость объекта недвижимости была определена без учета принципов определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения, изложенных в статье 40 НК РФ: отчёт эксперта от 16.01.2007 указывает только на наличие предложения на рынке недвижимости, вопрос об условиях конкретной сделки не был исследован.

Инспекция также в полной мере не учитывала обстоятельства продажи спорного объекта недвижимости по цене, указанной в договоре; не выясняла факторы, которые принимались во внимание сторонами при определении цены здания, в том числе нахождение этого объекта недвижимости в аварийном состоянии; отсутствие в здании системы отопления, канализации, водоснабжения, электроснабжения; физический износ здания в размере 76 процентов, экономический — 95 процентов, а также то обстоятельство, что все ремонтно-восстановительные работы, в результате которых произошло увеличение стоимости объекта недвижимости, были произведены покупателем  после приобретения здания у продавца.

В результате организация выиграла во многом благодаря отчёту оценщика 2002 года, который оценил то состояние здания, в котором оно тогда находилось. А если бы не было такого отчёта?…

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 11 марта 2008 г.  по делу № Ф04-1169/2008(1169-А46-19)

Суды при принятии своих решений учитывают положения маркетинговой политики:

—  «Суд дал оценку представленному Обществом расчету и принял во внимание маркетинговую политику, проводимую налогоплательщиком в целях дальнейшего продвижения товара на новый рынок (Республика)» (постановление ФАС Московского округа от 19 октября 2006 г. по делу №  КА-А40/9955-06);

— «В нарушение п. 9 ст. 40 НК РФ  доначисление налога на прибыль налоговая инспекция произвела без учета каких-либо условий каждой конкретной сделки, в частности, объема переработанного сырья, сроков исполнения обязательств, условий и формы платежа (предусмотрено ли авансирование, оплата денежными средствами, векселями, зачетом встречных требовании или др.). времени совершения сделок (начало уборки свеклы или ее конец), других условий (особенностей) каждой конкретной сделки за указанный период, то есть сопоставимость условий при совершении сделок налоговым органом не исследовалась. Вместе с тем, исходя из ценовой и маркетинговой политики, общество установило гибкие цены на оказываемые услуги…» (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25 июля 2005 г.  №  Ф08-3201/05-1296А по делу №  А32-40762/2004-34/887).

— «Судами рассмотрены доводы сторон относительно затрат, связанных с исполнением договоров комиссии. Суды установили, что, в связи высоким уровнем рентабельности проводимых сделок налогоплательщик объяснил возможность проведения активной маркетинговой политики в форме отказа от компенсации комитентами понесенных Банком расходов на оказание комиссионных услуг, пришли к выводу, что доводы Инспекции в данной части нее свидетельствует об отсутствии деловой цели у Банка» (постановление ФАС Московского округа от 12 марта 2008 г. № КА-А40/691-08 по делу № А40-20002/07-145-125).

В  информационном письме УМНС России по г.Москве от 16 сентября 2003 г. № 11-15/50875  был приведён голословный пример (т.е. без ссылки на конкретные  реквизиты (номер и дата  арбитражного дела)) доначисления налогов арендодателю по ст. 40 НК РФ при разбросе размера арендных ставок более чем на 20 %:

Организация утверждала, что применяемые ею цены по договорам аренды  являются рыночными: они были сформированы под действием особых факторов спроса и предложения, определялись из возможности арендаторов взять помещение в аренду с учетом скидок к цене, учитывающих факторы спроса и предложения, с учетом маркетинговой политики арендодателя, впервые продвигающего свои услуги на новый для него рынок и предоставляющего индивидуальные скидки новым потребителям (арендаторам) с известными товарными знаками;

Налоговый орган же считал, что 28  договоров по сдаче в аренду помещений торгового центра различным арендаторам содержат ряд общих условий, в частности, что позволяет применить к ним нормы ст. 40 НК РФ:

1) помещения предоставляются в одном и том же здании для осуществления торговой деятельности;

2) срок аренды не превышает один год;

3) в стоимость аренды входит один и тот же перечень предоставляемых услуг;

4) перечень обязанностей арендаторов одинаков по всем договорам; оплата аренды осуществляется ежемесячно в течение текущего месяца аренды в рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации на день платежа.

Как указывала организация, сдаваемые ей помещения размещаются на различных уровнях (этажах) здания и обладают индивидуальными характеристиками в зависимости от внутреннего расположения того или иного помещения (наличие или отсутствие окон, разная высота потолков, близость лифтов, наличие санузлов, геометрия помещений и т.д.).

Примечательно, что в приведённом выше письме налогового органа отсутствует ссылка на конкретное судебное дело – неизвестно, выиграла его налоговая инспекция или нет, поэтому личное мнение налоговиков автора мало интересует.

Но вот аналогичные налоговые споры, информация по которым доступна всем желающим:

В постановлении ФАС Московского округа от 19 ноября 2003 г. по делу № КА-А41/9209-03 констатируется, что подобные  выводы налогового органа не соответствующими требованию п. п. 2, 3 ст. 40 НК РФ, поскольку налоговый орган не установил идентичность сделок по сдаче однородных помещений в аренду; неустановление однородности помещений лишает налоговый орган права на расчетный метод;

В постановлении ФАС Поволжского округа от 16 декабря 2004 г. по делу № А12-12899/03-С42 по аналогичному налоговому спору констатируется:

— из содержания оспариваемого решения усматривается, что налоговая инспекция оценивала сделки аренды как идентичные, а не однородные;

— в силу п. 6 ст. 40 НК РФ  идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки; в частности учитываются их физические характеристики. В рассматриваемом случае такими физическими характеристиками являются эксплуатационные характеристики сдаваемых в аренду площадей;

— однако, как правильно указали суды, при принятии оспариваемого решения налоговой  инспекцией не принято во внимание то обстоятельства, что арендатору С. сдавались в аренду не только торговые помещения, но и подвальные помещения, лифты, составляющие более 50% от всей арендуемой площади — другие же арендаторы занимали только торговую площадь;

— давая сравнительный анализ площадей, арендованных арендатором С, невозможно признать их идентичными и однородными по отношению к площадям, сдаваемым в аренду другим лицам. Торговые площади нельзя заменить площадью, например, подсобного помещения. Кроме того, площадь для торговли в несколько метров не способна заменить площадь в несколько десятков метров. Также налоговым органом не принято во внимание, что, согласно договору с С.  последний отдельно возмещает арендодателю  затраты на предоставляемые коммунальные услуги по действующим ценам текущего года (электроэнергия, отопление, водоснабжение, канализация и т.п.). Установление сторонами платы в таком порядке исчисления не противоречит действующему законодательству и означает, что с изменением цен на электроэнергию, отопление, водоснабжение и прочие услуги изменяется арендная плата. В то время как по иным договорам стоимость коммунальных услуг включена в арендную плату. Указанное обстоятельство также существенным образом влияет на цену и определение идентичности оказанных услуг.

В постановлении ФАС Московского округа от 8 июля 2008 г. № КА-А40/5853-08 по делу №  А40-52429/07-76-279 признано, что налоговым органом необоснованно были сравнены арендные ставки в помещению, в котором производился ремонт, и в помещении, где подобные работы не велись.

5. Не должно быть контактов с сомнительными контрагентами.

Заключая любой гражданско-правовой договор, организация должна убедиться в реальности существования контрагента и полномочиях физических лиц, действующих от имени  этого юридического лица.    В противном случае сумма входного НДС не может быть предъявлена к налоговому вычету, а сумма произведённых расходов – отнесена на уменьшение налогооблагаемой прибыли.

* Должная осмотрительность и осторожность

В п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. №  53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» констатируется следующее:

«Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей».

При применении указанных разъяснений возникает вполне закономерный вопрос: В чём же заключается должная осмотрительность и осторожность?

К сожалению, даже исходя из складывающейся в течение более двух лет арбитражной практики однозначного ответа не следует.

В Определениях  ВАС РФ от 1 октября 2007 г. №  11319/07 и  8 ноября 2007 г. № 14261/07  должная осмотрительность налогоплательщиков доказана  наличием следующих документов, полученных от контрагентов: учредительные документы поставщиков, свидетельства о постановке их на учёт в налоговом органе, свидетельства о государственной регистрации юридических лиц, уставы, паспортные данные руководителей поставщиков, уведомления об отказе от освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость, лицензии на осуществление деятельности по переработке и реализации лома чёрных металлов, справки из Единого государственного реестра предприятий и организаций об установлении идентификации с использованием общероссийских классификаторов, выписки из Единого государственного реестра юридических лиц.

В  постановлении ФАС  Уральского округа от 5 декабря 2006 г.  по делу № Ф09-10796/06-С2 отсутствие должной осмотрительности налогоплательщика доказано следующими обстоятельствами:   поставщик не находится по юридическому адресу и  не платит налоги, при этом данного поставщика налогоплательщик  нашёл по электронной почте, учредители, руководитель и бухгалтер ему неизвестны, все договоры он заключал с лицом, личность которого не установлена, заявки на поставку товара делал по телефону, оплату производил по реквизитам по письменной просьбе поставщика, расчёты векселями производились без всяких документов и актов.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа  от 8 октября 2007 г. по делу № Ф04-6971/2007(38950-А27-14) констатируется, что  налогоплательщиком при выборе контрагента не проявлено должной осмотрительности, при заключении договора и подписании документов налогоплательщик не запросил и не проверил документы, удостоверяющие личность лица, подписавшего их от имени С., которая, как установлено судом, отрицает подписание указанных документов и участие в хозяйственной деятельности поставщика.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 12 февраля 2008 г. № 12210/07 констатируется, что покупатель объекта недвижимости обязан был изучить историю взаимоотношений предшествующих собственников недвижимого имущества, которые свидетельствовали о целенаправленных действиях по уклонению от уплаты НДС при реализации здания.

В постановлении ФАС Московского округа от 25 апреля 2008 г. № КА-А40/2984-08 по делу №  А40-22293/07-141-135 констатируется: «Избрав в качестве партнеров своих контрагентов по сделке, вступая с ними правоотношения, заявитель должен был проявить такую степень осмотрительности, которая позволит ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагента в сфере налоговых правоотношений. Суды указали, что в данном случае, негативные последствия выбора заявителем недобросовестных партнеров и в массовом порядке, не могут быть переложены на бюджет».

Вот характерная цитата из постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21 августа 2006 г. по делу №  Ф04-3446/2006(25284-А27-33):

Действительно, законодательство о налогах и сборах не устанавливает прямую обязанность налогоплательщика проверять достоверность реквизитов, указанных поставщиком товара в выставленных счетах-фактурах, договорах. Однако в связи с тем, что согласно Закону о бухгалтерском учёте одной из основных задач бухгалтерского учёта является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчётности — руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним — инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчётности, то, поскольку гражданским законодательством не установлено иное, налогоплательщик не лишен права затребовать от контрагента по договору доказательства, подтверждающие достоверность сведений, изложенных в представленных документах.

Поскольку согласно статье 2 ГК РФ предпринимательской деятельностью является осуществляемая на свой риск деятельность, то налогоплательщик, не воспользовавшийся своим правом обеспечить документальное подтверждение достоверности сведений, изложенных в документах, на основании которых он в свою очередь претендует на право получения налоговых льгот, налоговых вычетов или иного уменьшения налогооблагаемой базы, несёт риск неблагоприятных последствий своего бездействия.

Так что необходимые меры осмотрительности и осторожности организация должна выбирать самостоятельно, исходя из масштабов своей деятельности, особенностей отдельных сделок и специфики контрагентов. Так, например, целесообразно установить определённые критерии и проводить более детальную проверку в отношении поставщиков при сумме сделки свыше 1 млн.руб., а в отношении исполнителей услуг и подрядчиков работ – при сумме сделки свыше 200 тыс.руб. Указанные критерии желательно закрепить в организационно-распорядительном документе  организации (например, в приказе об утверждении договорной политики).

Более детальная проверка может включать следующие процедуры, которые должна реализовать служба безопасности организации:

— проверка реквизитов контрагента и данных о гендиректоре на официальном сайте ФНС;

— проверка реквизитов контрагентов на сайте регионального УФНС;

— получение выписок из ЕГРЮЛ, получение копий документов непосредственно у контрагента, получение выписки из реестра дисквалифицированных лиц и т.п.

Разумеется,  что целесообразность детальных проверок и применяемые процедуры организация должна определить самостоятельно.

Вместе с тем следует иметь в вид, что в налоговых схемах, целью которых является уход от налогообложения (или существенное снижение налоговой нагрузки),  иногда используются и покупатели-«однодневки», которые не платят налогов. Вот пример подобной схемы:

— продавец А продаёт  покупателю Б товар по цене 100 руб., с которых продавец А уплачивает все положенные налоги;

— в свою очередь покупатель Б выступает в дальнейшем обороте данного товара в качестве перепродавца — при этом с продажной цены в 400 руб.  либо вообще налоги не уплачивает (являясь «однодневкой»), либо уплачивает по минимуму (например, в режиме ЕНВД).

В любом случае подобные схемы нуждаются в тщательной защите (см., в частности, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15 сентября 2008 г. по делу № А82-1041/2007-28).

* «Однодневки»

Несмотря на то, что такого юридического понятия как фирма-«однодневка» не существует (о каких «однодневках» может серьёзно идти речь применительно к организациям, которые по два года не сдают отчётность!), этим устоявшимся термином, как правило, называют организации, которые в установленном порядке зарегистрированы в качестве юридических лиц,  однако при этом:

— учредителем значится либо умерший человек, либо лицо, волеизъявление  которого было фиктивным  (регистрация по утерянному или похищенному паспорту, по паспорту лица, отбывающего наказание, связанного с лишением свободы и т.п.);

— организация не находится по юридическому адресу, который, к тому же может быть адресом так называемой «массовой регистрации» (в постановлении ФАС Московского округа от 24 июля 2007 г. по делу № КА-А40/7173-07 приведён пример: по юридическому адресу г. Москва, ул. Дубнинская, 44а зарегистрировано свыше  2500 организаций);

— организация не платит налогов и не сдаёт отчётность, а если и сдаёт – то «нулевую»;

— осуществляемые хозяйственные операции имеют «бумажный» характер, поскольку не связаны с реальным производственным процессом и движением товарно-материальных ценностей.

Взаимоотношения с «фирмами-однодневками» чреваты не только налоговыми проблемами (отказ в вычете входного НДС и в уменьшении налогооблагаемой прибыли), но и уголовным, в первую очередь, —  для руководителя организации и для главного бухгалтера (при условии, что их умысел на совершение налогового преступления будет установлен – см. Определение ВС РФ  от 27 апреля 2006 г. по делу № 5-Д05-299).

Любопытно, что понятие «однодневки» используется лишь в пяти Определениях ВАС РФ и в одном постановлении Президиума ВАС РФ – от 20 ноября 2007 г. № 9893/07: суды апелляционной и кассационной инстанций сочли правомерным отказ налогового органа предоставить налогоплательщику  налоговые вычеты по НДС по приобретенным товаров, поскольку договоры купли-продажи были заключены  с фирмами-«однодневками», не сдающими отчётность или сдающими отчётность, но с незначительными показателями.  Однако Президиум ВАС РФ отменил судебные решения, вернув дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Итак, можно сделать вывод, что  формальными признаками фирм-«однодневок» являются:

— регистрация по адресу «массовой» регистрации;

— регистрация на имя «массового» учредителя;

— документы на регистрацию подал «массовый» заявитель;

— организацию возглавляет «массовый» руководитель.

Одним из признаков фирм-«однодневок» является то, что её руководителем и подчас единственным сотрудником  значится лицо, которое не знает, да и не может знать о том, что является генеральным директором некоего ООО:

— «в отношении Д., выступающей по документам генеральным директором ООО «П», выявлено, что её образ жизни с ведением бизнеса не совместим» (Определение ВАС РФ от 7 июня 2007 г. №  3355/07);

— «со слов родственников Д., руководителем ООО «Л» не является и никогда не являлась, поскольку ведёт антиобщественный образ жизни и употребляет наркотические средства» (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19 июля 2007 г. по делу №  А19-18520/06-40-Ф02-4444/07);

— «руководитель ООО  со слов жены является алкоголиком и в течение десяти последних лет нигде не работает, неоднократно предоставлял за небольшую плату свои паспортные данные другим лицам и подписывал любые бумаги» (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 августа 2007 г. по делу № А19-4309/07-24-Ф02-5643/07);

Так что налогоплательщикам необходимо быть разборчивыми при выборе контрагентов, и проверять не только реальность существования юридического лица, но и «образ жизни» их генеральных  директоров, особенно в тех случаях, когда  они являются единственными сотрудниками возглавляемых ими организаций и заключение договоров без личного контакта с ними  просто невозможно. При этом следует иметь в виду позицию, высказанную в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 13 марта 2007 г. по делу №  А19-19541/06-24-Ф02-1122/07):    «ссылка налоговой инспекции на то, что руководитель ООО  проходит курс лечения от алкоголизма, не опровергает то обстоятельство, что данное лицо являлось в рассматриваемом периоде руководителем организации«.

Вместо того, чтобы бороться доступными методами с фирмами-«однодневками», налоговые органы почему-то всю свою энергию направляют на налогоплательщиков, ставших невольными клиентами (покупателями, заказчиками) этих «однодневок».

Эта проблема ещё восемь (!) лет назад была затронута в Представлении Генеральной прокуратуры Российской Федерации  от 26 июня 2000 г. №  37-7/3-2000 «Об устранении нарушений законности в налоговой сфере»:

— в результате нерасторопности налоговых органов ОАО «Квадро» практически с 1993 г. не платит налоги в бюджет;

— в …области третья часть состоящих на налоговом учете налогоплательщиков не сдает отчетность, четвертая часть предприятий не проверялась более трех лет;

— аналогичная ситуация складывается практически повсеместно, а налоговые органы на протяжении ряда лет фактически мирятся с этим и не принимают решительных мер по исправлению положения, привлечению недобросовестных налогоплательщиков к налоговой ответственности… В своей работе акцент делают, как правило, на предприятия, состоящие на учете и сдающие отчетность.

Спустя годы ситуация повторяется: налоговые органы ищут налоги «под фонарём» — там, где и так светло, остерегаясь заглядывать в тень, где под надёжной «крышей» («зонтиком»)  недобросовестные налогоплательщики чувствуют себя пока вполне вольготно.

В постановлении ФАС Поволжского округа от 4 марта 2008 г. по делу №  А57-3429/06-25 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 8 сентября 2008 г. № 8249/08) претензии налогового органа к налогоплательщику относительно его контактов с «однодневкой» судом были совершенно справедливо переадресованы самому налоговому органу:

«Более того, регистрацию названной организации осуществил налоговый орган, при наличии злоупотреблений при регистрации предприятия, регистрации по утерянному паспорту, установить и пресечь нарушения обязан был именно сам налоговый орган.

Налоговый орган, зарегистрировав названного контрагента в качестве юридического лица, поставив его на учёт, признал его право заключать сделки, нести определённые законом права и обязанности.

В свою очередь, доказательств того, что налогоплательщик допустил недобросовестность при взаимодействии с указанным контрагентом в целях получения необоснованной налоговый выгоды, налоговым органом суду не представлено.

Факт нарушения контрагентами налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения самим налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды… Допущенные нарушения закона при создании и регистрации субподрядчика, сами по себе не являются достаточным основанием для выводов о признании сделки недействительной».

В постановлении ФАС Поволжского округа от 28 августа 2008 г. по делу № А55-1511/08 данная позиция ещё более аргументирована:

«В соответствии с действующим законодательством регистрация юридических лиц осуществляется налоговыми органами. Налоговый орган, зарегистрировавший организацию в качестве юридического лица и поставивший её на налоговый учёт, тем самым признал ее право на заключение сделки, нести определённые законом права и обязанности.

При этом налоговый орган является единственным участником налоговых правоотношений, который имеет право контролировать соблюдение гражданами и юридическими лицами требований законодательства о налогах и сборах.

Таким образом, ООО, заключая договора с организациями, не знало и не могло знать, что они зарегистрированы на лиц, не являющихся их учредителями, и отсутствуют по юридическим адресам. При этом, проявив должную осмотрительность, налогоплательщик проверял факт регистрации данных организаций в качестве юридических лиц и постановку их на налоговый учет.

Кроме того, отсутствие организаций по юридическим адресам не было подтверждено сообщениями органа, осуществляющего регистрацию прав на недвижимое имущество, сообщениями собственника помещения о непредоставлении указанным организациям помещения в аренду.

Материалами дела установлено, что контрагенты налогоплательщика в проверяемом периоде являлись полноценными юридическими лицами, записи в Едином государственном реестре юридических лиц об их исключении не вносились…

При этом неуплата (неполная уплаты) поставщиками налога в бюджет не может ставиться в вину налогоплательщика, поскольку Общество не может нести ответственность за действия всех организаций, участвующих в процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет, неуплата налогов третьими лицами представляет собой самостоятельный состав налогового правонарушения и при неисполнении ими обязанности по уплате налогов налоговые органы вправе в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации, решить вопрос о принудительном исполнении возложенных на них обязанностей…»

  • «Прокладки», «прослойки» и «буферы».

Иногда «однодневки» прячутся за так называемые «буферные» организации («прокладки» или «прослойки»): в этих случаях  организация-покупатель приобретает товары не у фирмы-«однодневки», а у фирмы-«прокладки», которая, в свою очередь, закупает товары непосредственно у фирм-«однодневок».

В отличие от «однодневок», «прокладка» по юридическому адресу находится, зарегистрирована на реальное физическое лицо, налоги платит, но в минимальном размере, поскольку лишь пропускает через себя финансовые потоки: поэтому входной НДС практически равен выходному НДС.

Фирма-«прокладка», выступающая в хозяйственном обороте от своего имени, на самом деле может оказаться и посредником (см., в частности, постановление ФАС    Северо-Западного округа по делу от 21 ноября 2005 г. № А56-52665/04).

Вообще-то покупатель, приобретая товары у продавца, не обязан интересоваться субпоставщиками (поставщиками продавца) и проверять исполнение ими своих налоговых обязательств. На данное обстоятельство неоднократно было обращено внимание не только в Определении Конституционного Суда РФ от 16 октября 2003  г. № 329-О, но в решениях арбитражных судов различного уровня:

— суды пришли к правильным выводам о том, что заявитель не несёт ответственность за действия или бездействие третьих лиц; единственным поставщиком заявителя является ООО «Ю-Х»; товар по количеству и наименованию полностью идентифицируется (совпадает с момента приобретения у ООО «Ю-Х» и до момента реализации на экспорт); доводы налогового органа относятся к субпоставщикам ООО «Ю-Х», с которыми заявитель не состоял в каких-либо финансово-хозяйственных взаимоотношениях (из постановления ФАС Московского округа от 9 апреля 2007 г. по делу №  КА-А40/2437-07);

— судом первой и апелляционной инстанции правомерно указано, что недобросовестность субпоставщиков третьего звена не может свидетельствовать о недобросовестности заявителя и служить основанием для отказа в возмещении НДС, поскольку налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет (из постановления ФАС Поволжского округа от  5 февраля 2008 г. по делу № А65-5564/07);

— ссылка налоговой инспекции на отсутствие информации об исчислении и уплате в бюджет налога субпоставщиком общества не может свидетельствовать о недобросовестности общества и служить основанием для отказа в возмещении НДС (см. постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10 сентября 2007 г. по делу № Ф08-5882/2007-2197А).

Однако отечественная налоговая  практика знает примеры, когда покупатель, претендовавший на вычет входного НДС, почему-то нёс ответственность не только за своего поставщика, но и за поставщиков поставщика (см. постановления Президиума ВАС РФ от 13 декабря 2005 г. № 9841/05, № 10048/05, № 10053/05 и №  10559/05 и от 5 декабря 2007 г. № 8351/07, постановления ФАС Московского округа от 14 января 2008 г. № КА-А40/6113-07 по делу № А40-60023/06-127-298, ФАС Северо-Западного округа от 12 февраля 2007 г. по делу № А56-20721/2006,  ФАС Северо-Западного округа от 3 мая 2007 г. по делу №  А56-26834/2006 и др.)

  • Критерии налоговиков

ФНС обозначило свою позицию по рассмотренной выше проблеме в приказе от 14 октября 2008 г. № ММ-3-2/467@, обозначив это как «ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском»:

— отсутствие личных контактов руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-поставщика и руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-покупателя при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров;

— отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;

— отсутствие документального подтверждения полномочий представителя контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;

— отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских и/или производственных и/или торговых площадей;

— отсутствие информации о способе получения сведений о контрагенте (нет рекламы в СМИ, нет рекомендаций партнеров или других лиц, нет сайта контрагента и т.п.). При этом негативность данного признака усугубляется наличием доступной информации (например, в СМИ, наружная реклама, Интернет-сайты и т.д.) о других участниках рынка (в том числе производителях) идентичных (аналогичных) товаров (работ, услуг), в том числе предлагающих свои товары (работы, услуги) по более низким ценам;

— отсутствие информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ (общий доступ, официальный сайт ФНС России www.nalog.ru).

Наличие подобных признаков, по мнению ФНС,  свидетельствует о высокой степени риска квалификации подобного контрагента налоговыми органами как проблемного (или «однодневки»), а сделки, совершенные с таким контрагентом, сомнительными.

Дополнительно повышают такие риски одновременное присутствие следующих обстоятельств:

— контрагент, имеющий вышеуказанные признаки, выступает в роли посредника;

— наличие в договорах условий, отличающихся от существующих правил (обычаев) делового оборота (например, длительные отсрочки платежа, поставка крупных партий товаров без предоплаты или гарантии оплаты, несопоставимые с последствиями нарушения сторонами договоров штрафными санкциями, расчеты через третьих лиц, расчеты векселями и т.п.);

— отсутствие очевидных свидетельств (например, копий документов, подтверждающих наличие у контрагента производственных мощностей, необходимых лицензий, квалифицированных кадров, имущества и т.п.) возможности реального выполнения контрагентом условий договора, а также наличие обоснованных сомнений в возможности реального выполнения контрагентом условий договора с учетом времени, необходимого на доставку или производство товара, выполнение работ или оказание услуг;

— приобретение через посредников товаров, производство и заготовление которых традиционно производится физическими лицами, не являющимися предпринимателями (сельхозпродукция, вторичное сырье (включая металлолом), продукция промысла и т.п.);

— отсутствие реальных действий плательщика (или его контрагента) по взысканию задолженности. Рост задолженности плательщика (или его контрагента) на фоне продолжения поставки в адрес должника крупных партий товаров или существенных объемов работ (услуг);

— выпуск, покупка/продажа контрагентами векселей, ликвидность которых не очевидна или не исследована, а также выдача/получение займов без обеспечения. При этом негативность данного признака усугубляет отсутствие условий о процентах по долговым обязательствам любого вида, а также сроки погашения указанных долговых обязательств больше трех лет;

— существенная доля расходов по сделке с «проблемными» контрагентами в общей сумме затрат налогоплательщика, при этом отсутствие экономического обоснования целесообразности такой сделки при одновременном отсутствии положительного экономического эффекта от ее осуществления и т.п.

Соответственно, чем больше вышеперечисленных признаков одновременно присутствуют во взаимоотношениях налогоплательщика с контрагентами, тем выше степень его налоговых рисков.

5. Вопросы, которые не должны оставаться без ответов

Таким образом, подводя промежуточный итог всему сказанному выше, отметим, что ещё до заключения договора необходимо  ответить (желательно письменно) на три ключевых вопроса:

1.  Зачем заключается именно этот договор?  (В чём состоит деловая  цель, нет ли фиктивности?)

2. Почему именно с этим контрагентом?  (В чём проявляется «должная осмотрительность и осторожность» в контексте п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53?)

3. Почему именно по этой договорной цене? (Насколько цены обоснованы и соразмерны рыночным в контексте ст. 40 НК РФ?)

Поделиться в соц. сетях

Опубликовать в Facebook
Опубликовать в Одноклассники

Добавить комментарий