Консультации, помощь в решении налоговых проблем

«Правило пяти процентов»: проблемы практического применения

В ст. 170 НК РФ установлены правила распределения входного НДС между облагаемой НДС деятельностью и необлагаемой:

(Медведев А.Н., член Научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов, канд.экон.наук.)

— суммы НДС учитываются в стоимости приобретенных  товаров (работ, услуг), имущественных прав — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

— суммы НДС принимаются к вычету — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

— суммы НДС принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Однако в ст. 170 НК РФ установлено исключение: согласно девятому абзацу п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять положения ст. 170 НК РФ о раздельном учёте в тех налоговых периодах,   в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышают пяти процентов общей величины расходов на производство, — в этом случае все суммы входного НДС подлежат вычету.

При практическом применении указанного исключения возникает целых ряд проблем, некоторые их которых и рассматриваются в данной статье.

  • Как определить совокупные расходы на необлагаемую НДС деятельность?

Официальные органы считают, что для расчёта должны учитываться как прямые, так и  общехозяйственные расходы – см. письма ФНС от 13 ноября 2008 г. № ШС-6-3/827@ и Минфина России от 29 декабря 2008 г. № 03-07-11/387.

Однако из этого следует, что часть общехозяйственных расходов также должна быть прямыми расходами. Вместе с тем на то они и общехозяйственные расходы, поскольку связаны как с облагаемой, так и необлагаемой НДС деятельностью, и для них установлен специальный порядок распределения входного НДС – исходя из доли выручки.

________________________________________________

Пример 1.

Согласно пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация векселей не облагается НДС.

Выручка от реализации векселей в общей сумме выручки за налоговый период составила 17 процентов.

Исходя из этого, налоговые органы настаивают на следующем распределении входного НДС по общехозяйственным расходам:

Дт 26 – Кт 19 – 17 % от всей суммы входного НДС по общехозяйственным расходам;

Дт 68 – Кт 19 – 83 % от всей суммы входного НДС по общехозяйственным расходам.

Основной аргумент налоговых  органов сводится к тому, что общехозяйственные расходы невозможно прямым способом разделить между облагаемой и необлагаемой НДС деятельностью, поэтому остается лишь пропорциональный способ.

Однако в постановлении ФАС Уральского округа от  10 апреля 2007 г. по делу № Ф09-2451/07-С1 налогоплательщик доказал, что из всех общехозяйственных расходов часть расходов являются прямыми (т.е. непосредственно связанными только с необлагаемой НДС деятельностью) и, поскольку они составляют менее 5 процентов всех совокупных расходов на производство налогового периода, то весь входной НДС за данный налоговый период подлежит налоговому вычету.

Какие же это прямые расходы в составе общехозяйственных расходов, связанные с реализацией векселей?

Из методики, предложенной налогоплательщиком,  следовало, что непосредственно в работе с ценными бумагами были задействованы (наряду с исполнением основных трудовых обязанностей) следующие работники организации: бухгалтер, кассир, водитель, двое сопровождающих. Поскольку доля совокупных расходов по содержанию указанных лиц, приходящаяся на операции по реализации векселей, не превысила 5 процентов общей величины расходов на производство, то налогоплательщик всю сумму НДС обоснованно предъявил к налоговому вычету.

Несмотря на то, что в приведенном налоговом споре налогоплательщик и выиграл, его победа не может не вызывать дополнительные вопросы:

— Если в расчёт прямых расходов по реализации векселей вошла заработная плата водителя, то почему не подсчитали расходы на содержание и амортизацию автомобиля?

— Почему в расчёт прямых расходов по реализации векселей вошли только расходы на содержание работников? А разве облуживание компьютерных бухгалтерских программ не участвовало в операциях по реализации векселей, которые отражались в регистрах бухгалтерского учета? А освещение и отопление тех помещений, в которых работали сотрудники, занятые оформлением передаточных надписей на векселях, разве не связано с реализацией векселей? А расходы на проведение аудиторской проверки, которая затронула в том числе и оборот векселей?

Несмотря на то, что суд и не дал ответов на эти вопросы, очевидно, что общехозяйственные расходы связаны как с облагаемой, так и необлагаемой НДС деятельностью!

__________________________________________________

Получается, что для применения «правила 5 процентов» могут учитываться только прямые расходы, а общехозяйственные расходы обрекают входной НДС на распределение исключительно пропорциональным способом! Однако это вообще сводит на нет «правило 5 процентов», поскольку прямые расходы и так распределяются прямым способом!

  • Что такое «доля совокупных расходов на производство»?

Когда не знаешь, как поступать,  поступай по закону – этим постулатом практикующих юристов попытаемся воспользоваться при анализе содержащегося в ст. 170 НК РФ «правила 5 процентов», в которых упоминаются следующие понятия:

— «доля совокупных расходов на производство…»;

— «не превышают пяти процентов общей величины расходов на производство».

Поскольку текст НК РФ не определяет эти понятия, воспользуемся нормами ст. 11 НК РФ и обратимся к методологии бухгалтерского учета, в котором существует синтетический счет 20 «Основное производство».

___________________________________________

Пример 2.

Налоговый орган установил, что налогоплательщик превысил налоговые вычеты сумм входного НДС, поскольку доля совокупных расходов на необлагаемую НДС деятельность в  налоговом периоде составил 6,2 %.  По мнению налогового органа, при расчете совокупных расходов на необлагаемую НДС деятельность налогоплательщик учитывал только прямые затраты, что повлекло к необоснованному вычету всей суммы входного НДС.

Налогоплательщик же доказал, что методика ведения раздельного   учета,         установленная в его учетной          политике, предусматривала учитывать только прямые расходы, учтенные на счете 20, которые и составили менее 5 % по необлагаемой НДС деятельности.

Общехозяйственные же затраты, без распределения на счет 20 «Основное производство», списывались на счет учета продаж – в дебет счета 90 «Продажи»:

Дт 90 – Кт 26.

Суд согласился с методикой, предложенной налогоплательщиком, отметив при этом, что при отсутствии правого регулирования данного вопроса  налогоплательщик вправе самостоятельно определять способ исчисления совокупных расходов на производство, связанных с осуществлением необлагаемой НДС деятельности.

Постановление ФАС Поволжского округа от 23 июля 2008 г. № А06-333/08.

Доля именно прямых расходов на осуществление необлагаемой НДС деятельности, фигурирует и в других арбитражных делах:

— расходы по содержанию объектов цеха № 72 и по ремонту столовой (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23 августа 2007 г. по делу № А82-6804/2005-99);

— транспортные расходы при реализации транспортных услуг (постановление ФАС Московского округа от 22 марта 2007 г. по делу № КА-А41/2005-07);

— расходы по деятельности столовой (постановление ФАС Поволжского округа от 5 апреля 2007 г. по делу № А49-4346/2006);

— расходы по ремонту и техническому обслуживанию товаров в период гарантийного ремонта, включая стоимость запасных частей (постановление ФАС Поволжского округа от 7 августа 2008 г. по делу №  А65-28945/2007).

Однако другие суды обращают внимание на то, что общехозяйственные расходы также связаны с осуществлением необлагаемой НДС деятельности, поэтому входной НДС по ним должен распределяться исключительно пропорциональным способом: арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных услуг; расходы на содержание общехозяйственного персонала  (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 6 октября 2008 г. № Ф04-6067/2008(12954-А46-40), Ф04-6067/2008(12957-А46-40).

Вместе с тем в  постановлении ФАС Московского округа от 27 ноября 2007 г. № КА-А40/12137-07 по делу № А40-17069/07-87-79 было признано, что поскольку доходы от необлагаемых НДС видов деятельности составили менее 5 % выручки, то и расходы на этот вид деятельности не смогут превысить 5 % общей величины совокупных расходов на производство, в связи с чем у налогоплательщика отсутствует необходимость в ведении раздельного учета по НДС.

  • А может ли вообще не быть «совокупных расходов на производство»?

Существует точка зрения, согласно которой при осуществлении отдельных операций, не облагаемых НДС согласно ст. 149 НК РФ, вообще отсутствуют какие-либо затраты:

— как прямые,

— так и косвенные.

Это касается, в первую очередь, реализации ценных бумаг, в частности, векселей.

Во-первых, стоимость векселей не является расходами «на производство» (см. постановления ФАС Уральского округа от 11 января 2005 г. по делу № Ф09-6040/05-С2 и от 10 апреля 2007 г. по делу № Ф09-2451/07-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 15 мая 2007 г. по делам № Ф04-2582/2007(33714-А27-25) и  № Ф04-2582/2007(33715-А27-25), ФАС Московского округа от 30 мая 2007 по делу № КА-А40/4258-07 и от 8 сентября 2008 г. № КА-А40/8309-08-2 по делу № А40-20118/07-98-129).

Во-вторых, при реализации векселей не возникает дополнительных расходов (в составе общехозяйственных расходов), непосредственно связанных с необлагаемой НДС деятельностью (постановление   ФАС Московского округа от 8 сентября 2008 г. № КА-А40/8309-08-2 по делу № А40-20118/07-98-129). При этом в постановлениях  ФАС Московского округа от 30 мая 2007 г. по делу № КА-А40/4258-07 и от 29 февраля 2008 г. № КА-А40/1094-08 по делу № А40-15579/07-107-116  констатируется, что при реализации ценных бумаг налогоплательщик не понес расходов  на производство ценных бумаг и доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, равна нулю, т.е. не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство.

  • Пропорциональный метод – только пропорционально выручке?

Если налогоплательщик использует определенные ресурсы одновременно как в облагаемой, так и в  необлагаемой НДС деятельности, то суммы входного НДС согласно ст. 170 НК РФ подлежат распределению исключительно пропорциональным способом – пропорционально выручке. Однако это может привести к искажению налоговых вычетов НДС, поскольку доходы и расходы не всегда так просто корреспондируются: так, например, как было отмечено выше, при реализации ценных бумаг у организации могут вообще отсутствовать какие-либо расходы! Налоговые же органы навязывают во всех подобных случаях именно пропорциональный метод распределения входного НДС – пропорционально выручке от облагаемых и необлагаемых НДС видов деятельности.

Однако суды соглашаются и с другими вариантами расчетов: так, например, в постановлении  ФАС Московского округа от 22 февраля 2008 г. № КА-А40/605-08 по делу № А40-27173/07-111-107 было признано, что метод исчисления размера вычета посредством коэффициента не противоречит п. 4 ст. 170 НК РФ,  поскольку не исключает определение пропорции, и при этом позволяет наиболее точно определить размер вычета с учетом особенностей производства.

_____________________________________

Пример 3.

Налоговый орган установил у налогоплательщика отсутствие раздельного учета по облагаемой и необлагаемой НДС деятельности, в связи с чем с чем  сумма НДС по оприходованным товарам по оптовой торговле, производству и субаренде была  рассчитана налоговым органом с учетом пропорции исходя из доли выручки от соответствующих видов деятельности.

Суд же пришёл к выводу, что налогоплательщиком раздельный учёт всё-таки велся.

Суть спора сводится к следующему:

Общая площадь магазина налогоплательщика составляет 906,72 кв. м, при этом площадь, использованная налогоплательщиком для  розничной торговли (необлагаемой НДС в связи с применением ЕНВД), составляет 110 кв. м (13% от общей площади).

Вся затратная часть магазина по коммунальным услугам привязана к площади, из чего следует:

— затраты на услуги вневедомственной охраны за период  составили 37147 руб. 31 коп., в том числе 24131 руб. 06 коп. — облагаемая НДС, 13016 руб. 25 коп. — не подлежит налогообложению НДС; на розничную торговлю приходится 3137 руб. (24131 руб. 06 коп. х 13%);

— затраты по электроэнергии всего магазина составили 36382 руб., на розничную торговлю приходится 4730 руб. (36382 руб. х 13%);

— затраты стороннего исполнителя  составили 3903 руб. 04 коп., на розничную торговлю приходится 507 руб. (3903 руб. 04 коп. х 13%);

— НДС по арендной плате составил 54647 руб. 75 коп., на розничную торговлю приходится 7104 руб. (54647 руб. 75 коп. х 13%).

Таким образом, как констатировал суд, приходящиеся на розничную торговлю расходы составили 15478 руб., что менее 5% от общей величины совокупных расходов на производство, которая составила 1174195 руб. 20 коп.

Постановление ФАС Поволжского округа от 7 декабря 2006 г.

по делу № А65-5723/2005-СА2-11-8

Несмотря на наличие определенной логики в вышеприведённом судебном решении,  отметим, что всё-таки проблематично:

— как применение «правила 5 процентов» к торговой деятельности (см.  «отрицательные» постановления   ФАС Центрального округа от 18 июля 2007 г. по делу № А48-602/06-18,  ФАС Волго-Вятского округа от 14 июня 2007 г. по делу № А82-6804/2005-99, Определения ВАС  РФ от 12 декабря 2007 г. № 14134/07 и от 30 апреля 2008 г. № 3302/08, а также «положительные»  постановления ФАС Волго-Вятского округа от 23 августа 2007 г. по делу № А82-6804/2005-99 и ФАС Западно-Сибирского округа от 29 ноября 2006 г. по делу № Ф04-7155/2006(27733-А75-41));

— так и применение «правила 5 процентов» к деятельности, переведённой на ЕНВД (см. письма ФНС от 31 мая 2005 г. № 03-1-03/897/8@) и Минфина России от 8 июля 2005 г. № 03-04-11/143 и  «отрицательное»  постановление ФАС Центрального округа от 29 мая 2006 г. по делу № А23-247/06А-14-38, а также «положительные» постановления ФАС Северо-Западного округа от 7 декабря 2007 г. № А05-5928/2007, ФАС Поволжского округа от 5 февраля 2008 г. № А65-28667/06-СА2-11, ФАС Северо-Кавказского округа от 4 мая 2008 г. № Ф08-2250/2008 по делу №  А32-19085/2007-51/420 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 15 августа 2008 г. № 10210/08),  ФАС Волго-Вятского округа от 23 августа 2007 г. по делу № А82-6804/2005-99, ФАС Западно-Сибирского округа от 3 мая 2007 г. по делу № Ф04-2625/2007(33758-А27-29) и ФАС Центрального округа от 28 марта 2006 г. по делу № А08-14169/04-23-16).

ВЫВОДЫ: То, что НДС по прямым расходам, связанным с осуществлением деятельности, подпадающей под различные налоговые режимы, должен распределяться, очевидно.

Неочевидно другое: как в этом случае распределять НДС по общехозяйственным расходам?

Вариантов как минимум два:

Первый: распределять НДС пропорционально выручке от облагаемой и необлагаемой НДС деятельности – на этом варианте настаивают налоговые органы.

Второй: пытаться применить «правило   5 процентов» — однако для этого  необходимо общехозяйственные расходы квалифицировать в качестве прямых – во всяком случае, в части, приходящейся на необлагаемую НДС деятельность.

При этом механизм определения этих самых пороговых «5 процентов» может быть различным:

— простым выделением из расходов, учтенных на счете 26, прямых расходов, связанных с осуществлением необлагаемой деятельности, — т.е. составлением перечня конкретных расходов с соответствующими суммами;

—  привязкой части общехозяйственных расходов к необлагаемой НДС деятельности иным способом (в пропорции от площади, например).

Самыми радикальными способами могут быть:

— либо  доказывание того, что расходов, связанных с необлагаемой НДС деятельности вообще нет (равны нулю);

— либо доказывание того, что все общехозяйственные расходы вообще не являются «расходами на производство», поскольку в бухгалтерском учете с кредита счета 26 относятся – минуя дебет счета 20 – сразу же в дебет счета 90: в этом случае «правило 5 процентов» применятся только к прямым расходам.

В любом случае – решение за ответственным лицом налогоплательщика, которое никак не хочет смириться с мыслью, что в НК РФ заложена норма, которой практически невозможно воспользоваться!

Поделиться в соц. сетях

Опубликовать в Facebook
Опубликовать в Одноклассники

Добавить комментарий